Réflexions sur la responsabilité de l’agent comptable d’une caisse de sécurité sociale Ces réflexions prennent notamment appui sur diverses analyses d’acteurs et d’observateurs de notre Institution

Toutes les versions de cet article :

  • [français]

Sommaire

Propos introductif p. 1

L’agent comptable : une mission éminente - une image dévalorisée p. 2
La responsabilité du comptable public : de possibles évolutions ? p. 3
Les domaines d’investigation p. 4

La valeur juridique du principe de responsabilité p. 5
Responsabilité du comptable public p. 5
Responsabilité du comptable salarié p. 7
Responsabilité de l’agent comptable de sécurité sociale p. 9
La faute et sa sanction p. 9
Finances publiques, finances sociales p. 10
Principe à valeur législative p. 12
Décision du Conseil constitutionnel p. 13

Quelle responsabilité ? p. 16
Les caisses locales de sécurité sociale : éthique de service public et management d’entreprise p. 16
La caisse, modèle de structure administrative p. 16
La caisse, entreprise de service public ? p. 17
Statuts, missions et responsabilité personnelle p. 20
Statut et missions du comptable public p. 21
Statut et missions de l’agent comptable p. 22
L’agent comptable et son - ou ses - employeurs p. 23
L’agent comptable et l’ordonnateur p. 25

Responsabilité et principe de réalité p. 26
L’imbrication structurelle des activités de l’ordonnateur et du comptable p. 26
Contrôle interne et responsabilité p. 30
Le contrôle interne dans l’environnement de l’entreprise p. 30
Ambivalence des définitions p. 31
Ambivalence des conditions de mise en œuvre p. 32
Les pièces justificatives p. 34
De la rétrospective... p. 34
...à la prospective p. 37
Gestion des données et responsabilité p. 38
Les données comptables et l’informatique p. 43
La gestion de trésorerie p. 45

Les conditions d’engagement de la responsabilité : modalités et limites p. 47
Le point de départ de la mise en cause p. 48
Les acteurs et les procédures p. 50
Le conseil d’administration p. 51
Les « tutelles » p. 54
Les caisses nationales

En forme de conclusion p. 56

Tout comptable est réputé débiteur jusqu’à ce qu’il ait rendu compte et payé le reliquat, s’il en est dû un, et remis toutes les pièces justificatives.

Ordonnance de Louis XIV, Roy de France et de Navarre,
touchant réformation de la justice
donnée à Saint Germain en Laye, au mois d’Avril 1667

Titre XXIX, art. 2

Premiers éléments de synthèse

Cette note propose quelques réflexions sur le thème de la responsabilité de l’agent comptable d’une caisse de sécurité sociale. Son contenu prend notamment appui sur diverses analyses d’acteurs et d’observateurs de notre Institution qui ont été réunis à l’initiative de l’ANDAC et de la Direction Perfectionnement du CNESSS [1]. Par convention :

La responsabilité des fondés de pouvoirs, régisseurs et délégataires n’est pas directement abordée.

L’expression « agent comptable » renvoie à la fonction et au statut correspondant dans une caisse locale ou régionale du régime général de sécurité sociale.

L’expression « comptable public » est générique ; elle désigne les agents de l’Etat investis de cette qualité, par delà la diversité de leurs attributions.

L’auteur assume les opinions émises dans cette note de travail et les erreurs qui pourraient y être relevées.

Propos introductif

Rarement la mission des agents comptables d’organismes de sécurité sociale n’a suscité autant d’intérêt dans la sphère publique alors même que la fonction semble de moins en moins attractive au sein de l’institution (1.1). L’analyse d’un tel mouvement de désaffection emprunte à diverses problématiques dont l’une au moins - celle de la responsabilité personnelle et pécuniaire - apparaît transversale. Présentée comme objective et sans faute, cette responsabilité suscite aujourd’hui bien des interrogations dans l’institution de sécurité sociale comme dans le champ de la fonction publique d’Etat auquel elle a emprunté ses principaux caractères (1.2). Elle mérite une analyse particulière, non seulement sous un angle juridique, mais en regard également de la réalité de nos activités et missions (1.3).

L’agent comptable : une mission éminente - une image dévalorisée

La réforme constitutionnelle de 1996 a revivifié, dans le champ du débat politique, la problématique du financement de la sécurité sociale [2]. Ce faisant, elle a donné un éclat particulier aux aspects comptables de l’activité des caisses de sécurité sociale. L’expression la plus concrète de cette évolution a probablement été le rapport annuel de la Cour des comptes consacré à notre Institution. Qu’il s’agisse des normes et pratiques comptables, des modalités d’élaboration et de remontée des informations comptables ou encore des conditions d’exercice du contrôle laissé à la charge des agents comptables, la Haute Juridiction financière a examiné - parfois de façon excessivement critique - tous les compartiments de l’activité des agents comptables. L’illustration la plus significative des travaux qui ont accompagné et enrichi les investigations de la Cour peut être trouvée dans l’aboutissement des chantiers de la MIRCOSS : approbation du plan comptable unique et création de deux instances : un Haut conseil interministériel de la comptabilité des organismes de sécurité sociale et une mission comptable permanente des organismes de sécurité sociale [3].

Concomitamment, l’image attachée à la fonction d’agent comptable, telle qu’elle s’exerce dans ces mêmes organismes, s’est dégradée ainsi que l’a relevé - en particulier - le Comité des carrières dont le dernier rapport [4] confirme que « les postes d’agent comptable souffrent d’une réelle désaffection. » Ce constat prend appui sur l’insuffisance - voire l’inexistence - de candidatures à de tels postes, toutes branches du régime général confondues, obligeant à une rediffusion des appels : sur la dernière période étudiée, 25 postes ont fait l’objet de deux ou trois appels ; 18 concernaient un poste d’agent comptable. Le réseau de l’Assurance Maladie a analysé les causes de cette désaffection [5] cependant que la Branche Recouvrement établissait le constat également préoccupant d’un « déficit d’image » des agences comptables en général [6]. Ces différents travaux ont souligné le positionnement - perçu comme ambigu - de l’agent comptable au sein de l’équipe de direction. Ils ont également révélé des interrogations à l’égard d’un statut réglementaire, souvent caractérisé par la seule existence d’une responsabilité personnelle et pécuniaire spécifique à la fonction. Chacun le sait : cette responsabilité est le corollaire du principe de la séparation de l’ordonnateur et du comptable, « emprunté » à la comptabilité publique. Cette observation invite naturellement à mieux connaître le champ de cette responsabilité du comptable public et - au-delà - à s’interroger sur son évolution.

La responsabilité du comptable public : de possibles évolutions ?

Tourner le regard vers les comptables publics, c’est peut-être de prime abord, s’interroger sur le sens de cette responsabilité et la perception qu’en ont les autorités administratives et les juridictions appelées à la mettre en cause.

Certains développements de cette note proposeront de mieux appréhender les caractères de la séparation des fonctions de l’ordonnateur et du comptable. Il est dès à présent intéressant de relever que les contours doctrinaux de cette séparation ont aujourd’hui tendance à se déplacer. Ceci ressort très clairement des interventions successives du Directeur de la Comptabilité publique devant les trois dernières assemblées générales annuelles de l’Association française de cautionnement mutuel. Lors de son allocution du 22 mai 2001 [7], Jean BASSERES a ainsi développé quatre « convictions » qui sont autant de pistes de travail pour la Comptabilité publique :

La séparation ordonnateur/comptable n’est pas une « muraille de Chine », le développement des systèmes d’information plaidant pour une plus forte collaboration entre les deux fonctions.

La fonction de comptable public n’est pas réductible à une définition construite autour de cette seule séparation et alimentée de la seule affirmation d’une responsabilité spéciale : elle s’ouvre à bien d’autres activités et enjeux.

Le principe de cette séparation ne doit pas faire obstacle à une recherche d’efficacité fondée sur l’emploi des technologies numériques comme vecteur principal des flux financiers.

Ce principe enfin, tout en conservant sa pertinence, ne saurait pour autant être figé. Des évolutions - tel que le paiement sans ordonnancement préalable - l’ont accompagné dans un processus de modernisation qui reste à poursuivre.

Ces « convictions » font écho à celles du juge des comptes telles que celles-ci ont été notamment exprimées par Madame Hélène GISSEROT, Procureur général près la Cour des comptes, dans ses allocutions de rentrée des 25 janvier 2001 et 15 janvier 2002. Le regard traditionnellement porté sur la mise en jeu de la responsabilité du comptable public peut être éclairé par des problématiques nouvelles qui touchent tant aux évolutions technologiques qu’à la perception même, que l’on a, aujourd’hui, des principes de sanction personnelle et de réparation pécuniaire, dans la sphère administrative et, plus généralement, dans notre société.

Une analyse de la responsabilité personnelle de l’agent comptable d’un organisme de sécurité sociale ne saurait s’abstraire des réflexions conduites par ces autorités. La responsabilité de l’agent comptable d’un organisme de sécurité sociale et celle du comptable public s’orientent à l’évidence sur des axes parallèles quand bien même les pratiques et les missions de l’un et de l’autre évoluent sur des rythmes différents.

Enfin, parce que les agents comptables sont d’abord et avant tout des collaborateurs de direction de premier rang, il n’est probablement pas inutile de rappeler qu’en dehors de la sphère publique à laquelle leur activité les rattache, l’univers de l’entreprise peut offrir d’utiles points de référence pour apprécier l’évolution de la fonction comptable [8] et comprendre plus généralement les règles articulées au concept de « gouvernement d’entreprise [9] ».

Les domaines d’investigation

Les développements qui suivent proposent quelques points de repère sur la responsabilité de l’agent comptable d’un organisme de sécurité sociale. Ils prennent appui, pour l’essentiel, sur la fonction « recouvrement » et proposent, lorsqu’une telle démarche paraît utile, des parallèles avec, soit le statut du comptable public, soit ses fonctions. Ceci, sans méconnaître, mais sans non plus intégrer, la diversité des situations que recouvre cette expression de « comptable public ».

Par facilité de présentation, cette responsabilité a été placée dans trois « compartiments » correspondant à autant d’approches analytiques.

La responsabilité de l’agent comptable est d’abord « affaire de droit ». Elle est normée principalement par un décret alors que les principes qui la fondent relèvent du domaine de la loi quand ils s’appliquent aux comptables publics aussi bien qu’à tout salarié placé sous le régime commun du code du travail. Si l’autorité administrative entend maintenir un certain parallélisme de forme entre la responsabilité d’un agent comptable et celle d’un comptable public, ce socle réglementaire est-il juridiquement valable ? La deuxième partie de cette note propose une réponse à cette question, différente de celle apportée de facto par les « tutelles ».

La responsabilité de l’agent comptable s’exerce ensuite dans un organisme qui, par bien des aspects, s’identifie à une « entreprise de service public ». Du service public, l’organisme de sécurité sociale retire son éthique, sinon sa raison d’être. A l’entreprise, ce même organisme emprunte des principes d’organisation et de management qui ne sont pas sans incidence sur le statut, la fonction et - finalement - la responsabilité de l’agent comptable. Dans cet environnement bien différent de celui des administrations de l’Etat - voire des établissements publics - on peut se demander si il est toujours pertinent de prendre appui sur les principes de la responsabilité du comptable public pour caractériser la responsabilité de l’agent comptable d’un organisme de sécurité sociale. La troisième partie de cette note propose des éléments de réponse.

La troisième approche retenue place les systèmes d’information au centre de l’activité de cette caisse locale de sécurité sociale. Systèmes qui assurent le traitement de l’information, entendue ici comme toute donnée utile à la connaissance d’une situation. La responsabilité de l’agent comptable est engagée - directement ou non - à raison de la disponibilité des informations comptables, de leur conservation, de la validité des traitements réalisés et de l’accès permanent à la connaissance fonctionnelle des systèmes qui leur sont associés : logiciels et systèmes d’exploitation, entrepôts et réseaux de diffusion des données. Cette responsabilité se prolonge dans la gestion des ’’pièces justificatives’’ c’est à dire de documents associant à un ensemble d’informations, leur support matériel de conservation. A l’heure de la « société numérique », caractérisée par des flux croissants d’informations immatérielles en justification d’opérations comptables, comment cette responsabilité peut-elle se caractériser ? Les développements de la quatrième partie exposent plus précisément certains des termes de ce débat. Ce dernier offre par ailleurs l’opportunité d’une réflexion sur le contrôle interne et les enjeux qui s’y attachent en termes de responsabilité.

La dernière partie de cette note présente, en bouclage de cette réflexion, une brève analyse sur les modalités de mise en cause de la responsabilité personnelle. Ici encore, la comparaison avec la sphère de l’Etat peut se révéler fructueuse en dessinant des perspectives d’évolution possible vis à vis notamment des garanties pouvant être offertes à l’agent comptable dont la responsabilité personnelle et pécuniaire se trouve engagée.

La valeur juridique du principe de responsabilité

L’examen du régime de responsabilité de l’agent comptable d’une caisse de sécurité sociale peut difficilement s’envisager sans une analyse, même sommaire, du statut et de la responsabilité du comptable public (2.1). Cette responsabilité de l’agent comptable procède en effet historiquement de celle qui fut reconnue au comptable public, « fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exercer, au nom de l’Etat, d’une collectivité ou d’un établissement public, des opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au moyen des fonds et valeurs dont il a la garde, soit par virement d’écritures, soit encore par l’intermédiaire d’autres comptables publics, ou de comptes externes de disponibilité dont il ordonne ou surveille les mouvements [10]. »

En même temps, cette responsabilité de l’agent comptable s’exerce au sein d’organismes qui - bien que pouvant être perçus comme « personnes publiques innommées » selon la formule de Xavier PRETOT [11] - n’en demeurent pas moins des employeurs de salariés soumis aux prescriptions du droit du travail. Ce constat justifie quelques brefs développements sur la responsabilité des salariés « de droit commun » (2.2).

A la rencontre des approches respectivement retenues pour le comptable public et le comptable salarié, on rappellera l’état du droit positif concernant la responsabilité de l’agent comptable d’une caisse locale de sécurité sociale et les interrogations qui s’attachent à celui-ci en regard du principe de légalité. Le régime juridique de cette responsabilité repose en effet toujours sur l’ambivalence d’un statut qui identifie fortement cette responsabilité à celle du comptable public sans que néanmoins l’autorité administrative en ait retiré toutes les conséquences (2.3).

Responsabilité du comptable public

Cette responsabilité fort ancienne [12] a fait l’objet d’excellentes études auxquelles on renverra tout lecteur intéressé par la question [13]. Le propos est ici de relever l’évolution du cadre normatif de cette responsabilité.

Sur un horizon séculaire, cette responsabilité a été définie principalement par une abondante jurisprudence de la Cour des comptes et du Conseil d’Etat, ce dernier statuant en cassation des décisions rendues par la juridiction financière. Cette jurisprudence prenait appui sur le socle d’un décret du 31 mai 1862 portant règlement général de la comptabilité publique. Sous la IVème République, la responsabilité du comptable public a été formalisée par décret, notamment par un décret-loi du 9 août 1953 (référencé en note 9) qui ne connut, semble-t-il, pas d’application effective [14].

Une évolution majeure est intervenue avec l’avènement de la Vème République, dont la Constitution a redéfini le domaine respectif de la loi et du règlement. Dans la sphère des finances publiques, l’autorité politique a procédé à une véritable refondation par la mise en œuvre d’une nouvelle architecture juridique construite principalement sur deux textes :

L’ordonnance organique n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances ; texte aujourd’hui abrogé dont on sait qu’il traitait aussi bien des lois de finances que de la comptabilité et du budget de l’Etat.

Le décret n°62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique, qui a notamment confirmé le principe de séparation de l’ordonnateur et du comptable et dont le chapitre 2 - articles 11 à 19 - a défini les missions et fonctions des comptables publics.

Au visa de l’article 34 de la Constitution - qui réserve à la loi de déterminer notamment les principes fondamentaux relatifs au régime de la propriété, des droits réels et des obligations civiles et commerciales - et pour parachever la réforme de la comptabilité publique, le principe de la responsabilité pécuniaire du comptable public a été élevé au rang de principe à valeur législative par l’ordonnance organique du 2 janvier 1959. Son article 1er, alinéa 2, précisait ainsi que :

« Les dispositions législatives destinées à organiser l’information et le contrôle du Parlement sur la gestion des finances publiques ou à imposer aux agents des services publics des responsabilités pécuniaires sont contenues dans les lois de finances. »

L’article 60 de la loi du 23 février 1963 modifiée portant loi de finances pour 1963 a ainsi défini ce principe dans les termes suivants :

« Quel que soit le lieu où ils exercent leurs fonctions, les comptables publics sont personnellement et pécuniairement responsables du recouvrement des recettes, du paiement des dépenses, de la garde et de la conservation des fonds et valeurs appartenant ou confiés à l’Etat, aux collectivités locales et aux établissements publics nationaux ou locaux, du maniement des fonds et des mouvements de comptes de disponibilités, de la conservation des pièces justificatives des opérations et documents de comptabilité ainsi que de la comptabilité du poste comptable qu’ils dirigent. »

Selon le rapporteur du projet de loi, pour le Sénat, ce texte a été introduit par le Gouvernement, par voie d’amendement, le Conseil d’Etat ayant estimé que les principes concernant la responsabilité des comptables publics devaient obligatoirement être inscrits dans une loi de finances. Ce même rapporteur précisait [15] :

« De surcroît, l’article 34 de la Constitution place dans le domaine de la loi les principes fondamentaux du régime de la propriété et des droits réels. Or les obligations pécuniaires imposées aux comptables publics sont de nature à porter atteinte à leurs droits patrimoniaux. »

Au-delà de cette évolution majeure, la mise en cause de cette responsabilité a - de façon pérenne sur un horizon également séculaire - présenté un autre caractère essentiel : elle est en effet actionnée, non exclusivement par une autorité administrative, mais par la Cour des comptes, à laquelle tout comptable public doit rendre ses comptes [16]. Cette disposition est fondamentale en regard du principe de responsabilité personnelle et pécuniaire. Ainsi, comme l’a précisé le Président MAGNET [17] :

« S’il ne s’agissait que de constater l’exécution ou l’inexécution des opérations financières ou même d’exprimer sur leur régularité ou sur leur irrégularité des avis sans force obligatoire, des commissaires aux comptes suffiraient. S’il faut des juges, c’est que les constatations et qualifications faites ont l’autorité attachée à la force de chose jugée et produisent des conséquences envers les comptables pris personnellement. »

On laissera à chacun, le soin d’adhérer ou non à cette analyse, sur laquelle il sera revenu dans la dernière partie de cette note. On y relèvera simplement la préoccupation de ce magistrat de défendre le principe d’une mise en cause par une juridiction indépendante de l’administration dont relève le comptable, dès lors que cette mise en cause entraîne à l’égard de ce comptable des conséquences personnelles. Une telle préoccupation se retrouve - avec des modalités cependant très différentes - dans le champ de la protection du salarié placé sous le régime commun du droit du travail.

Responsabilité du comptable salarié

Proposée pour établir un parallèle avec l’expression de « comptable public », la notion de « comptable salarié » ne renvoie pas à une réalité juridique particulière. La responsabilité de tout salarié ne relevant pas d’une fonction publique peut être examinée selon deux approches :

La première est liée à un engagement de responsabilité civile ou pénale, telle que l’une ou que l’autre trouve à s’appliquer du fait ou à l’occasion de l’exécution ou de la non exécution du contrat de travail. Cette responsabilité peut être recherchée sur l’initiative de l’employeur ou d’un tiers.

La seconde approche est celle d’un engagement de responsabilité pécuniaire du salarié à l’égard de son employeur du fait d’une faute.

Concernant cette dernière approche, différents litiges ont été portés devant les juridictions d’appel et de cassation, sur l’initiative de salariés qui avaient identifié dans des retenues sur salaire une sanction pécuniaire à leur endroit quand les employeurs y voyaient la réparation d’un préjudice financier subi du fait de ces mêmes salariés.

L’article L.122-42 du code du Travail dispose que « les amendes ou autres sanctions pécuniaires sont interdites. Toute disposition ou stipulation contraire est réputée non écrite. »

La Cour de cassation a - de jurisprudence constante - considéré que la responsabilité pécuniaire d’un salarié à l’égard de son employeur ne pouvait résulter que de sa faute lourde, c’est à dire d’une faute présentant une exceptionnelle gravité tant par ses conséquences pour l’entreprise que par l’aspect inadmissible du comportement de l’intéressé [18]. Qu’ainsi, ni la convention collective ni le règlement intérieur d’une entreprise ne pouvaient instituer un cas de responsabilité pécuniaire de plein droit [19]. Dans la circonstance de l’espèce retenue ici pour l’illustration de cette règle, l’employeur avait constaté un manquant dans la caisse du salarié et entendait que celui-ci soit couvert par ledit salarié.

On limitera le constat d’une apparente identité de situation entre l’agent comptable et un salarié de droit commun au fait que le premier cité a pour employeur une caisse de sécurité sociale [20] dont les salariés - y compris le personnel de direction - sont régis par le droit du travail [21]. Sauf erreur, aucune disposition de valeur législative ne permet d’écarter l’application au bénéfice de l’agent comptable de l’article L.122-42 du code du Travail. Ceci renvoie à la qualification de la responsabilité pécuniaire : l’obligation, sous certaines conditions, de couvrir un manquant, ne peut-elle pas s’apparenter à une sanction pécuniaire ?

Un ’’rebouclage’’ par la responsabilité du comptable public laisse ouverte la réponse à une telle question, tout au moins sur le plan des principes : Madame GISSEROT, Procureur général près la Cour des comptes, n’a-t-elle pas elle-même évoqué publiquement un possible remplacement du « régime actuel de mise en débet par le prononcé d’une amende disciplinaire [22]... » ? Le code de la sécurité sociale lui-même peut être, en cette matière, source d’interprétation.

Responsabilité de l’agent comptable de sécurité sociale

En regard des évolutions observées dans la sphère publique, sur quelles normes se fonde aujourd’hui la responsabilité de l’agent comptable ? La réponse est apportée par l’article R.122-4 du code de la sécurité sociale qui précise que :

« (Les) attributions (de l’agent comptable) et les conditions dans lesquelles sa responsabilité pécuniaire peut être mise en jeu sont définies par décret. Toutefois aucune sanction ne peut être prise contre lui s’il justifie avoir agi en conformité avec les dispositions dudit décret. Sa gestion est garantie par un cautionnement dont le montant minimum est fixé dans les limites déterminées par un arrêté du ministre chargé du budget et des ministres intéressés. »

La faute et sa sanction

Avant de développer plus avant la portée de ce texte en regard de la hiérarchie des normes de droit, il convient de relever que sa lecture littérale pose de nouveau la question de la nature juridique de la responsabilité pécuniaire. L’adverbe « toutefois » suggère en effet un lien de causalité entre cette « responsabilité pécuniaire » et le principe de « sanction ». L’article D.253-70 - inséré dans la section 6 du corpus réglementaire portant responsabilité de l’agent comptable [23] - reprend à son tour le terme de « sanction » mais dans une formulation qui caractérise nettement un droit disciplinaire, distinct de l’engagement de la responsabilité personnelle et pécuniaire :

« Le conseil d’administration ne peut prononcer aucune sanction à son encontre si l’agent comptable a agi en conformité avec les dispositions du présent chapitre. »

Les sanctions visées par la convention collective nationale du travail du 25 juin 1968 sont respectivement la rétrogradation, le licenciement et la révocation, « à l’exclusion de toute amende ou pénalité. » (article 30).

Selon ce même article, le régime disciplinaire de notre convention collective renvoie à la sanction pour faute, telle que celle-ci est caractérisée par la jurisprudence. Ce régime est applicable sous les garanties prévues par les articles L.122-14-3 et L.122-41 du code du Travail.

Plus avant, les dispositions réglementaires du même texte déterminent la responsabilité personnelle et pécuniaire de l’agent comptable en dehors de toute référence à une quelconque faute (article D.253-74). Elles précisent ensuite, quelles sont les autorités habilitées à mettre en jeu cette responsabilité (article D.253-75), c’est à dire le conseil d’administration et diverses administrations de l’Etat ou autorités ministérielles. Les articles suivants détaillent une procédure qui est administrative et se trouve ainsi placée sous le contrôle et les garanties offertes par le juge administratif.

Appelé à se prononcer sur la mise en jeu de la responsabilité de l’agent comptable, le conseil d’administration de l’organisme - en tant que détenteur de certaines des prérogatives disciplinaires de l’employeur - semble pouvoir l’engager au constat d’une faute de cet agent comptable, selon les stipulations de l’article D.253-70, ou au constat de l’un des faits énumérés à l’article D.253-74. La corrélation établie par l’article R.122-4 entre le régime de la faute et l’engagement de la responsabilité peut apparaître porteuse d’ambiguïtés. Quelle a été l’exacte intention des rédacteurs des décrets du 10 août 1993 ? Quelles sont les conséquences pratiques qui procèdent de cette porosité entre droit disciplinaire et responsabilité personnelle ?

Finances publiques, finances sociales

Plus fondamentalement, il convient de s’interroger sur la valeur de la norme juridique susceptible d’engager la responsabilité personnelle ou pécuniaire du comptable gérant des deniers publics : comptable public pour l’Etat [24], agent comptable pour la caisse de sécurité sociale.

Cette question renvoie à l’interaction croissante entre « finances sociales » et « finances publiques », débattue par la doctrine avec des arguments toujours plus nombreux pour justifier l’intégration des premières citées dans l’ensemble des secondes [25].

Sur le segment des recettes, cette interaction peut être illustrée dans la répartition, en grandes masses, des prélèvements obligatoires :

Administrations
Données de l’exercice 2001 en milliards d’euros Etat de sécurité
source : comptes de la nation 2001 sociale
Impôts après transferts perçus par les entités 238,7 84,9
Cotisations sociales effectives perçues par les entités 5,6 232,6
Ensemble 244,3 317,5
Autres impôts perçus (collectivités, Union européenne...) 97,0

Ce n’est pas tant la proximité de fonctions qui rapproche ces différents agents [26] que le maniement - par les uns comme par les autres - de fonds considérés comme publics en raison de leur nature ou de leur destination. Ce raisonnement - dont on trouve les prémices dans une décision du Conseil constitutionnel dès 1961 [27] - a vu son socle consolidé par le recours désormais concomitant aux lois de financement de sécurité sociale et aux lois de finances comme instruments essentiels de gestion des finances de la sécurité sociale.

On sait ainsi, par exemple, que les créances en cotisations ont un caractère de ressources et de charges publiques au sens de l’article 40 de la Constitution [28], que les URSSAF recouvrent de plus en plus de contributions à caractère fiscal (la CSG notamment comme le montre le tableau ci-dessus), ou encore que les caisses prestataires assurent le règlement de prestations financées par le budget de l’Etat et sous le contrôle direct de celui-ci (allocation du RMI par les CAF ou encore protection complémentaire de santé dans le cadre de la CMU par les CPAM par exemple). Au demeurant, le Parlement européen et le Conseil - alors tous deux sous présidence française... - ont introduit le principe d’un traitement comptable commun des impôts et des cotisations sociales, renforçant ainsi les caractères partagés par ces recettes publiques [29]. De façon plus générale les cotisations et contributions sont recouvrées et les prestations sont versées selon des dispositions d’ordre public fixées par la loi et le règlement : sauf cas particulier, les modalités de gestion des créances ou prestations de l’Etat sont semblables à celles applicables aux créances ou prestations de sécurité sociale.

En considération de ce qui précède, peut-on aujourd’hui regarder autrement les agents comptables des caisses locales de sécurité sociale que comme :

Des agents soumis à une responsabilité personnelle et pécuniaire.

D’un service public dont l’action est au moins partiellement déterminée par les lois de finances annuelles.

Les deux termes de cette question inclinent à revenir sur le niveau qui doit être reconnu à cette responsabilité dans la hiérarchie des normes de droit.

En considération probablement du contrôle qu’entendait exercer l’Etat sur les organismes de sécurité sociale dans la nouvelle organisation donnée à celle-ci par l’ordonnance du 4 octobre 1945, l’autorité politique avait initialement déterminé le principe de la responsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables des organismes de sécurité sociale dans un texte de nature réglementaire à l’identique des dispositions alors retenues pour les comptables publics.

Introduite par l’article 13 d’un décret du 29 avril 1947, cette responsabilité a vu son champ et ses caractéristiques précisés par le chapitre 2, titre II, d’un décret du 30 juin 1959 [30]. Cette « filialisation » réglementaire s’est poursuivie par la rédaction des décrets du 10 août 1993, notamment le décret 93-1004 venu aménager le régime de la responsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables du régime général.

Quelle est la validité juridique de l’actuel dispositif définissant cette responsabilité ? Cette question est suscitée par deux observations :

L’élévation au niveau de principe à valeur législative de la responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable d’un service public, dès 1959. Principe réaffirmé par la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances.

La confirmation de cette valeur législative, s’agissant également des agents comptables des caisses de sécurité sociale, par le Conseil constitutionnel, antérieurement à la publication du décret du 10 août 1993.

Principe à valeur législative

Ce point, déjà évoqué dans un paragraphe précédent, peut être repris succinctement. Sa pertinence vient d’être, en effet, récemment rappelée lors de la préparation puis de l’adoption de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances [31]. L’article 34 de cette loi dispose ainsi - en reprise de l’article 1er alinéa 2 de la loi organique du 2 janvier 1959 - que :

« La loi de finances de l’année comprend deux parties distinctes :
....
II - Dans la seconde partie, la loi de finances de l’année :
...
7° Peut :
...
f) Comporter toutes dispositions relatives à la comptabilité de l’Etat et au régime de la responsabilité pécuniaire des agents des services publics. »

Cette disposition a été déférée au Conseil constitutionnel, la question des auteurs de la saisine portant sur la faculté pour la loi organique d’inscrire dans le domaine facultatif de la loi de finances, une telle disposition relative au régime de la responsabilité pécuniaire. Le Conseil a validé cette disposition dans sa décision n° 2001-448 DC du 25 juillet 2001 (§ 69).

Les agents comptables des organismes de sécurité sociale font-ils partie « des agents des services publics » visés à l’article 34 ? On peut raisonnablement répondre par l’affirmative dès lors que cette responsabilité est engagée à raison de leur gestion de deniers publics.

Si une telle réponse n’était pas évidente en 1959, elle semblait cependant pouvoir s’imposer dès 1961, lorsque le Conseil constitutionnel eut reconnu que les charges des régimes de sécurité sociale étaient des « charges publiques » au sens de l’article 40 de la Constitution.

En considération de ce qui précède, on peut se demander pourquoi le pouvoir réglementaire ne s’en est pas remis au législateur pour que celui-ci transpose aux agents comptables des organismes de sécurité sociale la législation applicable à la responsabilité du comptable public, tout au moins en tant que celle-ci reconnaissait un régime de responsabilité personnelle et pécuniaire.

Faut-il comprendre qu’il existe des différences telles, entre la responsabilité des uns et des autres, que celle des agents comptables de sécurité sociale échapperait à la compétence du législateur ?

La réponse - négative - à une telle interrogation est apportée par les termes mêmes du décret du 10 août 1993 dont la rédaction a fait des emprunts significatifs et non équivoques à la loi du 23 février 1963.

Le synopsis donne ceci :

Comptables publics - Etat Agents comptables - sécurité sociale
Loi du 23 février 1963 Décret du 10 août 1993
La responsabilité pécuniaire prévue ci-dessus La responsabilité pécuniaire prévue à l’article
se trouve engagée dès lors qu’un D.253-71 se trouve engagée dès lors qu’un
déficit ou un manquant en deniers déficit ou un manquant en deniers
ou en valeurs a été constaté ou en valeurs a été constaté,
qu’une recette n’a pas été recouvrée, qu’un encaissement n’a pas été effectué,
qu’une dépense a été irrégulièrement qu’une dépense a été irrégulièrement
payée ou que, par la faute du comptable payée ou que, lors d’un contrôle de
public, l’organisme public a dû procéder comptabilité, une rupture de l’équilibre
à l’indemnisation d’un autre organisme public comptable a été constatée.
ou d’un tiers.
Le comptable public dont la responsabilité L’agent comptable dont la responsabilité
pécuniaire est engagée ou mise en jeu pécuniaire est mise en jeu ou engagée
a l’obligation de verser immédiatement a l’obligation de verser immédiatement
de ses deniers personnels, une somme égale, de ses deniers personnels, une somme égale,
soit au montant de la perte de recette subie, soit au montant de l’encaissement non effectué,
de la dépense payée à tort ou de l’indemnité soit de la dépense payée à tort, soit une
mise, de son fait, à la charge de l’organisme somme égale au montant du déficit constaté
public intéressé, soit, dans le cas où il en tient dès lors que sa comptabilité n’est pas
la comptabilité matière, à la valeur du bien équilibrée conformément à l’article D.253-54,
manquant. soit une somme égale au montant présumé
de la fraude.

Décision du Conseil constitutionnel

A défaut d’identifier des caractères fondamentalement distincts entre la responsabilité du comptable public et celle de l’agent comptable de sécurité sociale, la reprise des termes d’une loi dans un texte réglementaire aurait pu éventuellement se justifier du fait de l’emprise incertaine de la loi dans un champ relevant du domaine réglementaire.

Un tel argument ne peut qu’être écarté.

Outre qu’une telle pratique est contraire à la doctrine, sa mise en œuvre effective aurait également pour effet d’écarter les motivations essentielles développées par le Parlement à l’appui de ses votes de la loi organique de 1959 et de la loi de finances rectificatives pour 1963 : le respect de la loi constitutionnelle.

Au-delà, et plus fondamentalement encore, on sait que le Conseil constitutionnel a lui-même conféré une valeur législative - et non réglementaire - au régime de la responsabilité de l’agent comptable d’une caisse locale de sécurité sociale.

A la circonstance de la refonte du code de la sécurité sociale, engagée à l’été 1983 et conclue en 1985 [32], le Conseil constitutionnel a été saisi le 30 octobre de cette même année d’une demande tendant à l’appréciation de la nature juridique de certaines dispositions contenues dans des textes relatifs à la sécurité sociale.

Au nombre des textes déférés figurait « l’article L.174 (3ème alinéa, 2ème phrase) dont le champ d’application a été étendu par l’article par l’article 17 de la loi n° 66-509 du 12 juillet 1966... », disposition ainsi rédigée :

« L’agent comptable est tenu sous sa responsabilité de refuser le paiement de toutes dépenses non régulièrement autorisées par le conseil d’administration. »

Dans sa décision n° 85-142 L du 13 novembre 1985 [33], le Conseil constitutionnel a indiqué :

« En ce qui concerne L’article L.174 (3ème alinéa, 2ème phrase) du code de la sécurité sociale :

Considérant que les dispositions soumises au Conseil constitutionnel ont pour objet de rendre l’agent comptable d’un organisme de sécurité sociale soumis à un budget administratif, responsable du paiement de toutes dépenses non régulièrement autorisées par le conseil d’administration ; que l’institution de cette responsabilité personnelle qui modifie la portée du lien de subordination de ces agents et touche à un principe fondamental des obligations civiles et commerciales est de nature législative,

Décide,

Art 5 : sont de nature législative les dispositions contenues dans l’article L.174 (3ème alinéa, 2ème phrase) du code de la sécurité sociale. »

Sans verser dans la paraphrase, on relèvera que c’est bien le principe de « responsabilité personnelle » en lui-même qui a valeur législative nonobstant les circonstances de fait et de droit introduites dans le considérant.

On rapprochera d’ailleurs utilement ce considérant des termes de l’article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l’article 5 du même protocole, être considéré comme un article additionnel à cette convention :

« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »

En regard de la décision du Conseil constitutionnel, on peut légitimement s’interroger sur la validité du décret n° 93-1004 du 10 août 1993 et de l’ensemble des dispositions prises pour son application ou à son visa en tant que ce texte et lesdites dispositions concernent la responsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables de caisses locales de sécurité sociale.

Ce point avait été développé par l’ANDAC devant la Direction de la Sécurité sociale (DSS) lors d’une réunion tenue le 22 décembre 2000 à Paris. La représentante de la DSS - selon les termes du compte rendu établi par cette administration - avait alors indiqué :

« Le débat sur ce point ne sera pas repris au sein de ce groupe de travail, d’une part parce que la DSS ne partage pas cette approche dans la mesure où le décret de 1993 est en fait un décret d’application d’un décret en Conseil d’Etat codifié à l’article (R.122-4) CSS, que ce décret n’a fait l’objet à l’époque d’aucune contestation et notamment le Conseil d’Etat n’a pas relevé son incompétence sur ce point, d’autre part parce que la DSS va saisir pour avis le Conseil d’Etat. Ce point fera donc l’objet d’un examen par le groupe de travail élargi. »

On laissera naturellement à la DSS, la libre expression de son point en vue, en rappelant cependant - et hors de toute polémique - les dispositions de la Constitution, en son article 62, alinéa 2 :

« Les décisions du Conseil constitutionnel ne sont susceptibles d’aucun recours. Elles s’imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles. »

Le fait que le décret du 10 août 1993 soit un texte d’application n’emporte aucune dérogation au respect d’un principe affirmé par une décision du Conseil constitutionnel.

Par ailleurs, le fait que le Conseil d’Etat, statuant pour avis, n’ait pas relevé la non conformité d’une disposition réglementaire à une décision du juge constitutionnel ne saurait avoir pour effet de soustraire cette même disposition au principe de légalité. Quant à l’absence de contestation élevée lors de la publication, elle ne fait pas obstacle à ce que le juge administratif censure le texte litigieux s’il venait à être saisi d’une telle demande.

En faisant abstraction d’un cadrage juridiquement contestable, il n’en reste pas moins l’existence bien réelle d’un principe de responsabilité auquel de nombreux responsables, tant dans l’institution que dans les administrations de tutelle, restent attachés. Comment cette responsabilité peut-elle concrètement s’exercer ? Et dès lors, peut-on strictement la définir par référence à la seule responsabilité du comptable public ?

Quelle responsabilité ?

Au-delà du questionnement sur la réduction à l’état réglementaire d’un principe affirmé par le Conseil constitutionnel comme relevant du domaine de la loi, une seconde question s’impose, relative au contenu de cette responsabilité.

Le choix de l’autorité administrative - dans son expression la plus récente, celle de 1993 - s’est porté sur l’identification de la responsabilité des agents comptables de sécurité sociale à celle des comptables publics, réserve faite de quelques particularités ayant justifié des aménagements d’écriture. La différence majeure est restée dans la distinction de qualité - juridictionnelle ou administrative - des instances habilitées à mettre en cause cette responsabilité.

Les développements qui suivent proposent d’analyser ce choix sans parti pris.

En effet, les caisses locales de sécurité sociale se situent à équidistance des administrations de l’Etat et des entreprises, ces dernières étant ici définies non par la logique de marché qui les anime mais par les modes de fonctionnement qui garantissent leur pérennité et assurent leur développement (3.1).

Ce statut n’est pas sans incidence sur les missions de l’agent comptable (3.2) et, in fine, sur la responsabilité qu’il assume tant à l’égard de l’organisme employeur (3.3) que du directeur - ordonnateur avec lequel il travaille (3.4).

Les caisses locales de sécurité sociale : éthique de service public et management d’entreprise

La définition juridique d’un organisme de sécurité sociale a fait l’objet de nombreuses études, son statut situé à mi-chemin de ceux des principales entités génériques - l’entreprise d’une part, l’administration d’autre part - suscitant un intérêt justifié. Il n’est pas dans le propos de cette note d’apporter une contribution supplémentaire à ce débat doctrinal. En revanche, on ne peut évoquer la responsabilité de l’agent comptable sans la replacer dans la réalité d’une organisation et de pratiques qui empruntent concomitamment à ces deux modèles.

La partition entre ces deux structures de référence peut être proposée autour de quelques thèmes essentiels qui sont ici énumérés pour mémoire.

La caisse, modèle de structure administrative

Au modèle administratif traditionnel, la caisse locale ou régionale de sécurité sociale - tout au moins celle du régime général - emprunte des caractères significatifs, qu’ils soient juridiques ou sociologiques.

L’existence de prérogatives de puissance publique qui ont contribué à établir la légitimité de l’institution et à conforter son efficacité, voire plus récemment à garantir son monopole.

Le contrôle de ses actes par l’autorité administrative, contrepartie de l’exercice de ces prérogatives et de la concession d’une mission de service public. Contrôle de légalité mais au-delà, contrôle de l’efficacité à travers l’ouverture aux DRASS d’une mission d’évaluation, en 1998, à la circonstance de la mise en œuvre des conventions d’objectifs et de gestion [34].

Le recours à des méthodes budgétaires dont les principes ont été directement empruntés à la sphère publique mais que la pratique tend toutefois à éloigner (très lentement...) des rigidités imposées aux personnes morales de droit public.

L’obligation de satisfaire aux règles des marchés publics dès lors qu’en sont réunies les conditions.

L’existence de comptes « spéciaux » et leur chaînage avec le compte unique de disponibilités courantes de l’ACOSS ouvert au siège de la CDC.

L’utilisation d’un plan comptable élaboré et validé par les services de l’Etat.

La formation des cadres dirigeants de l’institution par une grande école ayant statut d’établissement public et dont l’accès obéit aux règles des concours publics.

Une culture des relations de travail qui - bien qu’encadrée par une convention collective de travail et non par un statut - emprunte à celle de la fonction publique bien des traits, notamment dans la gestion des rémunérations et des emplois. Au demeurant, tout accord ou convention se voit soumis à l’agrément préalable de l’Etat.

Enfin on ne saurait oublier l’essentiel : les caisses locales de sécurité sociale partagent avec les administrations de l’Etat une éthique du service public construite autour de deux grands principes, celui de l’exercice désintéressé de leur mission d’une part, celui de l’équité entre chaque usager d’autre part.

Une telle proximité entre l’institution de sécurité sociale et l’Etat permet-elle de situer véritablement les caisses locales à équidistance des administrations étatiques et du monde de l’entreprise ? Ici encore, tout est question de perspective.

La caisse, entreprise de service public ?

Ce qui autorise une telle question n’est pas tant la nature des services produits que la façon dont ils le sont.

Ainsi que l’ont souligné divers observateurs, les réseaux de notre institution - au-delà de la représentation qu’en offrent les caisses nationales - obéissent à des principes d’efficacité qui sont mis en œuvre localement par les équipes de direction. Ces équipes - à travers les prérogatives reconnues au directeur - puisent l’essentiel de leurs moyens dans la liberté de management qui leur est reconnue : liberté d’organiser, de choisir les collaborateurs, de concevoir les outils de pilotage, d’aménager les procédures de travail, d’orienter l’activité de formation professionnelle, de structurer les partenariats...autant d’éléments qui échappent pour l’essentiel au fonctionnaire de l’Etat, fut-il directeur de service ou comptable principal.

Dans la sphère d’activité des agents comptables, cette recherche d’efficacité et la manifestation de cette autonomie se retrouvent principalement dans trois compartiments :

L’activité comptable proprement dite, l’agent comptable par son action et la mise en jeu de ses prérogatives, intervenant directement sur :

La pertinence des informations qu’il livre aux tiers : directeur, conseil d’administration, caisse nationales et « tutelles ».

Leur qualité (principes de clarté, de conformité et d’intégrité)

La rapidité de leur production.

La trésorerie, entendue comme l’optimisation des circuits financiers (en termes de sûreté, de rapidité) et la gestion optimisée des comptes d’exécution et de disponibilité.

Les différents contrôles portant soit sur l’activité de production proprement dite soit, dans le cadre du contrôle interne, sur les procédures de travail utilisées dans l’organisme.

L’agent comptable est acteur - quand il n’est pas décideur - de l’organisation de ses services et des méthodes de travail de ceux-ci (élaboration des procédures et des référentiels d’activité...). Il assume une fonction d’expertise et se trouve souvent être l’interlocuteur privilégié des corps extérieurs de contrôle. En bref, il est ce cadre de direction duquel on attend non seulement des compétences techniques mais également une capacité à diffuser de l’information (« faire parler les chiffres ») et à innover dans les systèmes qui traitent, diffusent et conservent celle-ci. Cette dernière faculté s’est illustrée récemment sur de grands projets : le passage du cap « an 2000 » et le changement d’unité monétaire.

Sans approfondir plus avant ces différents thèmes, on perçoit la proximité mais également les différences qui existent entre la sphère administrative proprement dite - telle qu’elle se présente tout au moins dans notre pays - et celle de la sécurité sociale. La structuration de cette dernière procédant des principes de l’organisation administrative, il a pu sembler logique sinon nécessaire que la responsabilité spécifique des agents comptables soit dérivée de celle des comptables publics, tout particulièrement en regard des procédures attachées à la gestion administrative des organismes.

Au demeurant, on retrouve nombre de similitudes entre le statut et les fonctions de l’agent comptable d’un établissement public national et ceux de l’agent comptable d’une caisse locale de sécurité sociale, les premiers ayant servi pour partie de modèles aux seconds. On pourra s’en convaincre par une lecture ’’en parallèle’’ de l’actuelle instruction M.9-1 sur la réglementation financière et comptable des établissements publics nationaux à caractère administratif - spécialement le chapitre 3 du titre 2 [35] - d’une part, et une présentation autorisée du statut de l’agent comptable d’une caisse de sécurité sociale [36], sous l’éclairage du décret n° 93-1004 du 10 août 1993, d’autre part.

On objectera cependant - en limitation de ce propos - l’existence de différences suffisamment sensibles entre ces deux statuts pour justifier d’une approche particulière à celui des agents comptables des caisses de sécurité sociale. Ce point est discuté dans le paragraphe 3.2.

Par ailleurs, à la différence de ce qui s’observe dans la sphère de l’Etat, le processus de gestion administrative d’une caisse locale ne fait pas intervenir de contrôleur financier. Celui-ci est un ordonnateur secondaire [37] exerçant en amont du comptable, un strict contrôle des engagements budgétaires et des procédures associées de liquidation et d’ordonnancement. Présent en administration centrale et dans les établissements publics nationaux comme dans les services extérieurs de l’Etat, le contrôleur financier est totalement indépendant de l’autorité ordonnatrice [38]. Ce système - souvent ressenti comme peu efficace, rigide et finalement déresponsabilisant dans l’administration elle-même [39] - contribue à renforcer l’étanchéité de la sphère comptable et donc à légitimer la responsabilité personnelle du comptable public. Ce propos ne vise évidemment pas à revendiquer la présence d’un tel ordonnateur secondaire mais à éclairer le sens de la responsabilité particulière qui est conférée au comptable public dans les séquences des opérations budgétaires et financières de l’Etat.

Enfin, sur le domaine particulier des marchés, on s’interrogera, dans le prolongement des observations des CODEC et COREC, sur l’adaptation aux organismes de sécurité sociale de la réglementation afférente, tout au moins dans sa rédaction antérieure à celle introduite par l’arrêté du 31 janvier 2002 [40]. Dans son rapport de septembre 2001, la Cour des comptes relevait ainsi [41] :

« L’examen des marchés des organismes de sécurité sociale fait apparaître des situations contrastées. La plupart des caisses locales de l’échantillon ne connaissent pas de dysfonctionnements majeurs. Assez nombreuses pourtant sont celles qui connaissent des difficultés dans la mise en œuvre de la réglementation, et commettent, pour certaines vraisemblablement de bonne foi, des irrégularités qui, dans certains cas, pourraient être susceptibles de mettre en jeu la responsabilité de leurs dirigeants. Il conviendrait qu’une sensibilisation accrue du personnel de ces organismes soit mise en œuvre. »

Les différences d’organisation relevées entre la sphère publique et l’institution de sécurité sociale ne sauraient finalement à elles seules justifier d’une différence dans l’appréciation d’un principe de responsabilité personnelle et pécuniaire opposable à ceux auxquels la loi confère l’exclusivité du maniement des deniers publics.

En revanche, les différences de statut et de missions suscitent l’interrogation quant au choix d’une identité de termes pour qualifier ce principe de responsabilité reconnu au comptable public et à l’agent comptable de sécurité sociale.

Cette question peut être examinée à son tour selon un mode comparatif.

Statut, missions et responsabilité personnelle

Toute fonction de responsabilité peut être définie par au moins deux caractères : son statut juridique et l’autorité qu’elle confère à son titulaire pour l’exercice de sa mission ou de sa profession. Cette grille d’analyse est certes incomplète. Tout au moins autorise-t-elle la comparaison même superficielle entre le statut du comptable public et celui de l’agent comptable et entre leurs missions respectives.

Statut et missions du comptable public

Dans la sphère administrative, « le comptable » est défini par un statut spécial et l’astreinte à un cautionnement bien plus que par l’exercice d’une fonction, ce dernier principe s’accordant en revanche à caractériser « l’ordonnateur [42] ». C’est fondamentalement son appartenance à un corps particulier de l’Etat qui déterminera l’évolution de sa carrière et la propriété de son grade comme le champ de ses fonctions. Ainsi, et au-delà du statut général de la fonction publique, chaque corps se trouve-t-il caractérisé par des textes réglementaires qui lui sont propres :

Un décret portant statut particulier du corps concerné [43].
Un décret classant les grades de ce corps dans la grille hiérarchique.
Un arrêté fixant l’échelonnement indiciaire applicable aux carrières de ces grades.

Les fonctionnaires les plus ’’proches’’ des agents comptables des organismes de sécurité sociale sont probablement les comptables principaux rattachés à la Direction générale de la Comptabilité publique (DGCP), notamment les agents comptables d’établissements publics. Les comptables principaux - en particulier les trésoriers payeurs généraux et les directeurs départementaux de la Comptabilité publique - animent le réseau du Trésor qui se répartit entre 4 000 postes comptables : trésoreries générales et recettes des Finances, trésoreries principales et perceptions pour l’essentiel.

Succinctement, la mission des cadres comptables placés sous leur autorité se répartit entre :

Une fonction de recouvrement des impôts : principalement ceux prélevés auprès des particuliers (impôt sur le revenu, taxe foncière, taxe d’habitation) et des entreprises (impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, taxe sur les salaires) sur la base des rôles établis ou des informations communiquées par la Direction générale des Impôts (DGI) selon le principe de la distinction entre l’assiette et le recouvrement.

Une fonction de comptable assignataire pour le contrôle et le paiement des dépenses ordonnancées par les services de l’Etat ou des entités publiques particulières (collectivités locales par exemple) [44].

Dans ce dernier contexte, le comptable du Trésor n’est pas un cadre de direction des administrations pour le compte desquelles il effectue des paiements. A l’inverse, dans la sphère du recouvrement, une telle caractéristique peut lui être reconnue dans l’exercice de certaines fonctions au sein de la DGCP : trésoriers payeurs généraux, receveurs généraux des Finances, directeurs départementaux et receveurs particuliers.

Aucun de ces comptables de l’Etat n’est toutefois intégré à une structure inter administrative. Si la fonction « recouvrement » présente une certaine intégration (mais au sein du même ministère), la fonction « paiement » est en revanche totalement dissociée des services et organismes ordonnateurs. Ainsi, et à titre d’exemple [45], la relation du comptable public avec l’ordonnateur municipal se résume pour l’essentiel à exécuter les mandatements de celui-ci sous le contrôle préalable :

De la légalité financière de la dépense

existence d’un acte d’engagement,
existence du service fait,
envoi par l’ordonnateur de l’ensemble des pièces prévues par le décret 88-74 du 21 janvier 1988.

De la régularité budgétaire

contrôle de l’inscription au budget des sommes demandées,
contrôle de l’existence de crédits suffisants sur la ligne budgétaire concernée,

De l’existence d’une trésorerie suffisante.

On terminera ce bref aperçu en rappelant que ces diverses missions s’exercent selon un référentiel comptable spécifique à la comptabilité de l’Etat [46], qui demeure très éloigné des pratiques et des nomenclatures du plan comptable général à la différence de ce qui s’observe dans les caisses locales de sécurité sociale.

Finalement, l’Etat - dans ses structures actuelles - observe toujours le strict principe de séparation des ordonnateurs et des comptables, ces derniers étant déliés du devoir d’obéissance hiérarchique, y compris à l’égard du ministre des Finances, dans l’exercice de leurs fonctions [47]. Elle applique ce principe non seulement juridiquement mais également pratiquement : le comptable du Trésor dispose d’une organisation, met en œuvre des procédures et utilise des systèmes d’information spécifiques aux postes comptables ; il dispose en propre de ressources humaines et matérielles ; il n’est pas soumis à des contrôles administratifs extérieurs à sa Direction [48]. C’est dans ce contexte qu’il convient de replacer les dispositions de l’article 60 de la loi du 23 février 1963 sur la responsabilité personnelle et pécuniaire. Dispositions qui ont largement inspiré celles aujourd’hui applicables aux agents comptables des organismes de sécurité sociale. Dispositions qui sont par ailleurs aujourd’hui discutées au sein même des administrations financières de l’Etat, s’agissant tout au moins du recouvrement de l’impôt dans une perspective de modernisation de cette procédure.

Pour conclure ce bref aperçu, on soulignera que la mise en jeu de la responsabilité des comptables publics est beaucoup plus fréquente que celle des agents comptables des organismes de sécurité sociale. Elle intervient toutefois principalement dans un domaine - celui du recouvrement contentieux et de la gestion des cotes complexes - qui, dans la Branche Recouvrement du régime général, (où se retrouvent des problématiques similaires) relève de la seule compétence du directeur et non de celle de l’agent comptable. Ce dernier partage néanmoins, avec le comptable public, des prérogatives et une responsabilité personnelle s’agissant d’éventuels remboursements aux cotisants (ou contribuables) ou d’une réduction ou annulation de leur créance par suite d’une décision de l’ordonnateur ou d’un jugement devenu définitif (remise ou abandon des majorations de retard et pénalités et admissions en non valeur notamment).

Statut et missions de l’agent comptable

L’agent comptable d’une caisse de sécurité sociale - s’il est détenteur d’un savoir technique et titulaire de prérogatives particulières - est avant tout un agent de direction que sa trajectoire professionnelle peut amener vers d’autres fonctions, celle de directeur notamment. Certaines carrières ont d’ailleurs été marquées par des mouvements de sens inverse [49], ce qui tend à situer la fonction très au-delà d’une définition statutaire comme cela s’observe pour les comptables publics.

Pour reprendre et détourner une formule prêtée à l’imagination féconde de quelques-uns, si le comptable public peut apparaître comme un cadre « entièrement à part » du fait de son particularisme statutaire et de son indépendance fonctionnelle, l’agent comptable est au contraire un agent de direction « à part entière », ceci dans toutes les caisses - ou presque - de sécurité sociale.

Ce constat peut être opportunément illustré par les travaux de la Branche Recouvrement relatifs à un référentiel de performances et de compétences d’un agent comptable d’URSSAF [50]. Ainsi, et selon ce document, l’agent comptable est :

Un régulateur qui, dans les domaines comptables et financiers :

garantit l’exactitude et la qualité des informations produites.
garantit la régularité et la sécurité des opérations et des procédures.

Un co-entrepreneur qui, au sein de l’équipe de direction :

contribue à la conception et à la mise en œuvre des politiques du recouvrement.
met son expertise au service des projets de l’organisme.
agit comme « acteur du changement . »

Un pilote d’activités productives qui :

assure la gestion de trésorerie.
supervise la production comptable de l’organisme.

Le manager des services financiers et comptables

Un acteur des partenariats et des réseaux qui :

seconde le directeur dans la gestion des partenariats internes à l’organisme.
participe au développement et à l’animation des réseaux de la Branche Recouvrement.
valorise la Branche et son organisme dans ses relations avec ses partenaires extérieurs.

On pourra certes objecter à ce référentiel son absence totale de force probante et finalement le dénuer de tout intérêt face à certaines pratiques de management observées par tel ou tel directeur. On pourra relever ici et là, exemples à l’appui, de sérieuses distorsions entre un discours quelque peu déclamatoire et une réalité plus contingente. Ce référentiel n’en reste pas moins un indicateur de ce que recouvre la fonction au-delà d’une dimension strictement technique qu’il ne dévalorise d’ailleurs pas.

Le statut de l’agent comptable est par ailleurs tout aussi différent de celui du comptable public que le sont ses missions. Ainsi, le comptable public est un agent de l’Etat placé sous la responsabilité d’un comptable supérieur. La situation de l’agent comptable est totalement distincte que l’on se place du point de vue de « l’employeur » ou de celui de l’ordonnateur.

L’agent comptable et son - ou ses - employeurs

Ainsi que l’a souligné André HUGUET [51] - ancien directeur de caisse primaire - si le code de la sécurité sociale indique que l’agent comptable est salarié de l’organisme dans lequel il exerce ses fonctions (article L.217-3, 5ème alinéa, du code de la sécurité sociale), pour autant, on peut se demander qui est l’employeur, c’est à dire la personne disposant des pouvoirs de nomination, de direction et de sanction à l’égard de ce même agent comptable. S’agit-il :

Du directeur de la caisse nationale qui le nomme et peut le révoquer ?
Du directeur de la caisse locale sous l’autorité administrative duquel il est placé ?
Du conseil d’administration de la caisse locale qui peut exercer un pouvoir disciplinaire ?
Des représentants de l’Etat qui l’agréent ou peuvent lui retirer cet agrément ?

Cette série de questions renvoie vers une autre : qui devrait être légitimement fondé à rechercher ou à mettre en cause la responsabilité de l’agent comptable, nonobstant les dispositions réglementaires existantes et sans même évoquer le principe d’une intervention juridictionnelle ? Par ailleurs, si l’agent comptable est assimilable à un cadre dirigeant - sur la base de faits objectifs et non sur la seule affirmation d’une autorité quelle qu’elle soit - sa responsabilité dans l’exercice de son activité professionnelle ne doit-elle pas d’abord être couverte par la caisse qui est son employeur :

Soit directement, quitte pour cette caisse à engager une action récursoire dans l’hypothèse d’une faute personnelle avérée, présentant une gravité certaine et en relation avec l’activité professionnelle ? On retrouvera ici certaines des données développées par la doctrine et la jurisprudence administrative autour de la faute de service.

Soit par la souscription d’une police d’assurance couvrant les risques civils et financiers attachés à l’exercice d’une fonction de dirigeant ? On s’orienterait alors vers une solution adaptée aux dirigeants d’entreprise dans une déclinaison particulière aux organismes gérant un service public.

La question n’est pas simplement théorique. Différents organismes locaux ont ainsi souscrit - à l’initiative ou sur la demande de leur caisse nationale - une assurance en responsabilité des dirigeants. Dirigeants au nombre desquels peut, en choix optionnel, figurer l’agent comptable.

Un tel contrat peut avoir explicitement pour objet « de rembourser les assurés (agent comptable le cas échéant....) ou de prendre en charge en leur lieu et place le règlement du sinistre résultant de toute réclamation introduite à leur encontre pendant la période d’assurance, mettant en jeu leur responsabilité civile personnelle ou solidaire, et imputable à toute faute professionnelle, réelle ou alléguée, commise dans l’exercice de leurs fonctions de dirigeants. »

Dans de tels contrats, la faute professionnelle est définie comme « tout manquement des assurés (de l’agent comptable...) aux obligations légales, réglementaires ou statutaires, toute faute de gestion commise par imprudence ou négligence, par omission, par erreur, par déclaration inexacte et, en général tout acte fautif quelconque qui engage la responsabilité des assurés et ce, exclusivement dans leurs fonctions de dirigeant de droit ou de dirigeant de fait de l’entité souscriptrice. »

Dans un contexte où la responsabilité de l’employeur à l’égard de l’agent comptable se trouve diluée entre plusieurs autorités, comment finalement « gérer » la responsabilité de l’agent comptable ? Comment la caractériser ? Comment la mettre en cause ? Comment et par qui garantir les droits et assurer la défense de celui qui se la voit opposer ?

Ces questions prennent encore une autre dimension lorsque l’on examine la relation qui existe entre l’ordonnateur et l’agent comptable.

L’agent comptable et l’ordonnateur

Si l’on écarte certains dispositifs atypiques - telle la questure de la Ville de Paris dans un passé récent [52] - le modèle administratif français fait ressortir très clairement la stricte séparation de l’ordonnateur et du comptable [53]. Placées en situation de contrôle mutuel, ces deux autorités sont statutairement indépendantes l’une de l’autre, la confusion de fonctions exposant les contrevenants aux poursuites devant la Cour de discipline budgétaire et financière, comme pour les dirigeants des organismes de sécurité sociale au demeurant. La responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable public est étroitement corrélée à cette indépendance à l’égard de l’ordonnateur. Juridiquement d’abord, les textes encadrent très précisément le champ et les conditions d’intervention du comptable (notamment l’absence de tout contrôle d’opportunité [54]) et donc le contour de sa responsabilité. Pratiquement ensuite, le principe de responsabilité permet au comptable d’opposer objectivement l’exercice d’un droit (de faire ou de ne pas faire) à une demande présentée par un ordonnateur et qui ne respecterait pas les conditions d’engagement, de liquidation ou d’ordonnancement d’une recette ou d’une dépense.

Ce principe de stricte indépendance n’est pas celui d’interdépendance qui a été retenu pour la sécurité sociale. Dans notre Institution, comme chacun le sait, l’agent comptable est en effet placé sous la responsabilité administrative du directeur dont il exécute les ordonnancements (R.122-4). Concrètement :

Il dépend de cette même autorité pour la gestion quotidienne de son activité aussi bien que pour ses perspectives professionnelles (inscription sur la liste d’aptitude ; attribution d’échelons de carrière...). Plus avant, l’agent comptable est « co-producteur » de données dont il assume cependant seul la sincérité et la conformité sous l’étroit contrôle de la caisse nationale (compte financier annuel de l’organisme) ou « co-auteur » d’actions dont l’initiative d’engagement revient de facto au seul directeur (contrôle interne ; conditions pratiques de stockage des pièces justificatives...).

Il lui revient d’exécuter ses missions visées à l’article D.253-11 avec les moyens que veut bien mettre à sa disposition l’ordonnateur : collaborateurs (formés, performants, motivés...), moyens informatiques, locaux et mobiliers.

Enfin, il doit exécuter les dépenses budgétaires sans se prononcer sur leur opportunité comme pourrait le faire incidemment le contrôleur financier à l’égard de l’ordonnateur public. En bref, l’agent comptable n’est pas le censeur du directeur : il en est le premier collaborateur, tout en disposant de prérogatives particulières de contrôle et de l’exclusivité du maniement des fonds des diverses gestions.

Fondamentalement, la dichotomie observée dans les administrations de l’Etat entre l’ordonnateur et le comptable présente ainsi des formes, sinon une nature, différentes dans les organismes de sécurité sociale, qu’il s’agisse des gestions techniques ou de la gestion budgétaire.

Pour autant les règles législatives de responsabilité conçues pour la sphère publique d’Etat ont été translitérées dans la partie réglementaire du code de la sécurité sociale sans autre réserve que quelques aménagement rédactionnels ne touchant pas aux fondamentaux.

La pertinence d’un tel choix peut être discutée.

Sur le plan des principes d’abord : si l’on considère que l’institution de sécurité sociale a su trouver une voie juridique originale pour l’exécution de sa mission de service public, ne conviendrait-il pas de conférer à la responsabilité de l’agent comptable un socle normatif particulier prenant mieux en compte ses particularités ?

Sur un plan pratique ensuite. Les concepts de mise en cause de cette responsabilité sont-ils adaptés à la réalité des pratiques des organismes de sécurité sociale ? C’est à cette question que la partie suivante de cette note se propose d’apporter quelques éléments de réponse.

Responsabilité et principe de réalité

Plus qu’aucune autre entreprise ou administration, l’institution de sécurité sociale est productrice de données comptables. Ce fait - qui est postulé à défaut de pouvoir être démontré - procède de l’activité même d’organismes constitutifs d’un système de redistribution sociale extrêmement complexe. Ici, dans la Branche Famille, on recense 250 faits générateurs de droit et 270 modèles de pièces justificatives pour un volume annuel de 70 millions de documents [55]. Là, dans la Branche Recouvrement, chacun des 5,2 millions de comptes cotisants est un compte auxiliaire particulier de la comptabilité générale sur lequel sont retracés, chaque année, de quelques dizaines à plusieurs centaines d’écritures. On pourrait aisément multiplier ces exemples qui sont autant de traits spécifiques à l’activité des caisses de sécurité sociale. Ils permettent d’illustrer l’environnement particulier dans lequel s’exerce la responsabilité de l’agent comptable.

L’imbrication structurelle des activités de l’ordonnateur et du comptable

Cette imbrication, précédemment évoquée, peut être illustrée de diverses façons, soit par des exemples propres à l’une ou l’autre des branches, soit par un relevé des « domaines partagés » - en fait ou en droit - par les services du directeur et ceux de l’agent comptable dans toutes les caisses locales. S’ajoute à cette imbrication horizontale, l’interdépendance de l’échelon national et des caisses locales ou régionales, y compris dans la sphère comptable. Les quatre exemples proposés ici pour illustrer ces phénomènes s’intéressent successivement à la gestion des données déclaratives, à la détermination des provisions, au recouvrement des indus et, enfin, à l’architecture des systèmes informatiques de production.

Une caisse locale de sécurité sociale, ainsi que cette appellation le suggère, peut être représentée comme un système d’information comptable dont les données - enregistrées, analysées puis stockées - régulent les flux financiers. Ceci est vrai en amont pour l’attribution, à leurs bénéficiaires, des sommes encaissées auprès de chaque cotisant. Cela l’est tout autant pour les individus ou les personnes morales auxquels ces sommes sont redistribuées sous formes de prestations, remboursements, dotations ou allocations diverses.

On perçoit dans cette approche que quasiment tous les salariés - délégataires respectifs du directeur ou de l’agent comptable - concourent à la production des données financières et comptables, via le traitement des pièces justificatives qui déterminent les mouvements de trésorerie et leur traduction comptable. C’est une différence majeure avec l’activité de l’Etat, celui-ci réservant l’essentiel des actions financières à des pôles spécialisés et la gestion des mouvements comptables aux seuls comptables publics [56].

On prendra pour illustration de cet enchevêtrement des activités des ordonnateurs et des comptables, la mise en œuvre de Racine, dispositif de répartition à la source des créances de sécurité sociale. En bref, il est demandé depuis 1998 aux URSSAF de retracer dans leurs comptes, la répartition au premier centime d’euro, par branches et par tiers bénéficiaires, des produits, des encaissements et des charges au niveau du compte cotisant. Dans ce dispositif, le compte 414 « cotisants » se présente comme un compte d’exploitation auquel répondent des comptes de produit 75 « cotisations, majorations et pénalités de retard ». Un compte de tiers 451 permet l’attribution des encaissements aux branches du régime général et aux partenaires. Les séquences d’écriture peuvent s’agencer ainsi :

constatation du produit
constatation du versement
imputation de l’encaissement
détermination du résultat
attribution aux branches et partenaires
détermination du résultat net

Dans un tel dispositif de répartition, la qualité de l’information comptable - dont est seul responsable l’agent comptable selon les dispositions combinées des articles D.253-11 et D.253-71 du code de la sécurité sociale - procède essentiellement du travail d’analyse et de saisie qui est effectué par les services de l’ordonnateur à partir des déclarations fournies par les cotisants [57]. L’agent comptable n’a pas de prise directe sur cette activité amont pas plus qu’il n’est en mesure de certifier les paramètres du logiciel de traitement. Tout au plus pourra-t-il relever, avec le concours des services de gestion, des incohérences dans les données comptables à partir d’un outil d’analyse de données mis à disposition de l’URSSAF [58]. Ces incohérences ne pourront toutefois pas être corrigées sans l’assistance du cotisant qui reste responsable de ses déclarations.

Les conséquences de cette imbrication d’activité se retrouvent également, toujours à titre d’exemple, dans la gestion des indus de prestations, depuis les dispositifs de prévention jusqu’au recouvrement, lequel est confié à l’agent comptable, en phase amiable sur émission d’un ordre de recette du directeur (D.253-16). On connaît l’importance de ces indus. Une quantification en a ainsi été proposée par un rapport que leur a consacré le Comité d’enquête sur le coût et le rendement des services publics [59].

« Dans la branche famille, qui génère le plus d’indus, les indus créés en 1997 représentaient 3,4 % des prestations versées (contre 4,2 % en 1990). Dans la branche retraite, selon les régimes, les indus représentaient en 1997 entre 0,07 % des prestations versées par le régime général et 0,10 ou 0, 15 % dans les autres régimes. Dans la branche maladie du régime général, les indus constatés en 1997 s’élevaient à 4,2 milliards de francs, soit environ 1,6 % des prestations de soins ambulatoires et 0,7 % de l’ensemble des prestations de maladie, invalidité et accidents du travail. »

La diversité des prestations payées et des populations bénéficiaires a suscité bien des interrogations quant à la nature de ces indus et quant aux procédures à mettre en œuvre pour leur recouvrement. On n’en citera ici qu’un exemple, puisé à l’article L.133-4 du code de la sécurité sociale qui dispose que, dans le champ de l’assurance maladie, « pour son recouvrement, l’indu est assimilé à une cotisation de sécurité sociale. » La Cour de cassation est cependant venue préciser que cette disposition n’emportait pas l’application des règles applicables au recouvrement, par les URSSAF, desdites cotisations, s’agissant particulièrement des délais de réclamation et du décompte des majorations de retard [60]. L’explication la plus probable à la formule énigmatique de l’article L.133-4 est certainement, une fois encore, une tendance à l’alignement des règles de la comptabilité publique dans le champ de la sécurité sociale sans prise en compte suffisante des caractères spécifiques à ces deux « univers ». On sait ainsi que le comptable public dispose pour le recouvrement de la créance fiscale d’instruments juridiques (commandement de payer, avis à tiers détenteur...) lui permettant d’agir de façon autonome et sans nécessité de recours systématique aux tribunaux ; que des prérogatives assez semblables, avec bien des aménagements, ont été accordées (par mimétisme...) au directeur de chaque URSSAF : contrainte, opposition à tiers détenteur... Tel n’a cependant pas été le cas pour les organismes prestataires du régime général : l’agent comptable n’y dispose d’aucune prérogative exorbitante du droit commun pour le recouvrement de l’indu. Ce constat explique peut-être que, finalement, la responsabilité de l’agent comptable ne soit (quasiment) jamais mise en cause sur ses obligations de recouvrement - amiable - de l’indu. Le défaut de recouvrement - amiable et forcé - peut par ailleurs, sur un terme plus ou moins long et quelle qu’en soit la cause, exposer à la prescription de la créance ou à l’extinction de l’action en recouvrement. Qui est alors responsable ? Le directeur ou l’agent comptable ?

La mise en œuvre d’une comptabilité en droits constatés pour les gestions techniques, depuis 1996, conduit à déterminer annuellement des produits à recevoir et des charges à payer ainsi que des provisions pour créances douteuses s’agissant des organismes de recouvrement. Cette dernière obligation, visée à l’article D.253-17-4 dans sa rédaction issue du décret n° 96-447 du 23 mai 1996, illustre bien les difficultés à « emboîter » des concepts juridiques et comptables fortement différenciés selon leur champ d’origine. Ainsi et fondamentalement, l’idée de « provision » correspond à la compensation fiscale pour l’entreprise, soit d’un ’’avoir à payer’’ dont la probabilité n’est pas certaine soit d’un ’’manque à recevoir’’ qui est établi dans son principe mais indéterminé dans son montant.

Cette seconde hypothèse concerne l’entreprise exposée au risque d’une perte sèche (correspondant à la valeur du coût d’un service ou d’un produit) et d’un manque à gagner (représenté par la marge commerciale). La provision traduit alors une dépréciation de créance en clôture d’exercice dont on cherche fiscalement à minimiser les effets négatifs. Sa constitution permet par ailleurs de conserver une image sincère et fidèle des comptes et de la valeur comptable de l’entreprise. La provision suppose de pouvoir justifier l’existence d’un risque par ailleurs quantifiable. Ce risque peut être temporaire et doit être non irréversible. Sa réalisation pourra conduire, sous conditions, à l’abandon de créance.

Cette approche justifie l’intérêt du mécanisme de la provision dans l’environnement fiscal et commercial d’une entreprise. Transposé au régime des créance publiques - fiscales ou sociales - conformément aux principes affirmés dans le système européen de comptabilité nationale SEC 95, ce mécanisme de la provision se heurte à de redoutables problèmes méthodologiques et conceptuels [61]. Pour les créances sociales et assimilées (CSG et CRDS notamment), l’approche retenue par l’autorité administrative - celle d’une évaluation forfaitaire déterminée par des outils statistiques - se traduit concrètement par la détermination au niveau national des provisions à constituer en fin d’année par chaque caisse locale. L’évaluation des dotations et reprises inscrites au compte de résultat échappe ainsi complètement à l’autorité du directeur et de l’agent comptable, ce dernier restant néanmoins responsable de la sincérité du compte financier de la caisse.

L’informatique est enfin l’exemple le plus complet de l’imbrication des fonctions sinon de la confusion des responsabilités. L’information comptable extraite des pièces justificatives - lorsque celles-ci ont une réalité physique - est ainsi enregistrée et stockée sur des bases de données constituées en amont des logiciels comptables proprement dits. Pour poursuivre sur l’exemple de la Branche Recouvrement, la base des données administratives, comptables et contentieuses des comptes cotisants est un système national, dénommé SNV-2. Comme tout système complexe affecté par l’instabilité de la réglementation et les évolutions fréquentes de technologie, cette base est en continuelle évolution sans qu’il soit possible aux agents comptables du réseau d’en saisir toutes les conséquences, y compris à l’égard de leur responsabilité personnelle [62]. Les choix informatiques sont laissés principalement sinon exclusivement à l’appréciation d’informaticiens des centres nationaux et régionaux nonobstant une représentation de la communauté comptable sur les procédures de validation des évolutions du système. Celles-ci, mineures ou majeures, sont au nombre de plusieurs milliers par an ; elles sont diffusées dans des mises à jour elles-mêmes livrées au rythme moyen de trois par mois.

Ces choix informatiques structurent les procédures de travail et donc l’activité des organismes. Ils délimitent en pratique les domaines respectifs d’intervention de l’ordonnateur et du comptable.

Imbrication d’activité, structurelle, et informatique de gestion, structurante, conduisent finalement à s’interroger sur le contenu qu’il convient de donner aux principes de séparation des compétences et de reconnaissance des responsabilités.

Par commodité, cette question est examinée ici à travers trois champs représentatifs : le contrôle interne (4.2), la gestion des pièces justificatives (4.3) et la gestion de trésorerie circonscrite à la Branche Recouvrement (4.4). En conclusion sont reprises les conditions d’engagement de la responsabilité de l’agent comptable, sous l’éclairage normatif et en tenant compte du « principe de réalité » introduit dans ce chapitre.

Contrôle interne et responsabilité

Une fois encore, le propos n’est pas ici de développer une présentation du contrôle interne dans l’ensemble de l’Institution mais - plus succinctement - de relever quelques faits et de poser diverses questions en relation avec la responsabilité de l’agent comptable.

Le contrôle interne dans l’environnement de l’entreprise

La démarche de contrôle interne nous vient du monde de l’entreprise. Elle y a trouvé ses fondements en réponse à des contraintes particulières de celui-ci :

La démarche de contrôle interne s’est ainsi développée dans des types d’organisation ne connaissant pas une quelconque séparation entre un ordonnateur et un comptable, ni a fortiori un régime de responsabilité particulier applicable à une catégorie de salariés en charge des directions financières ou des services comptables des entreprises. Elle a donc été, initialement, une réponse à la nécessité « d’éviter ou de prévenir sans délai les erreurs ou les fraudes », selon les termes d’une définition proposée en 1962 par les experts comptables, en séparant formellement les fonctions de celui « qui réalise » et de celui « qui vérifie », ceci dans le contexte de structures ne connaissant qu’un responsable : le chef d’entreprise ou d’établissement.

Cette approche est toutefois apparue comme trop réductrice. La définition du contrôle interne a ainsi évolué dans les années 70 vers une approche plus globale associant préoccupations de sécurité et recherche d’efficacité.

Les activités de l’entreprise ne sont pas définies par des normes administratives mais par des processus, c’est à dire l’enchaînement de séquences de conception, de production et de vente dont l’optimisation, sous diverses contraintes, garantit la réalisation d’un bénéfice. Les experts comptables ont donc élargi leur représentation du contrôle interne, définissant celui-ci comme une réponse à la problématique globale de l’efficacité de l’entreprise. La notion de sécurité a ainsi évolué : d’un principe destiné à prévenir la fraude ou l’erreur, elle est devenue un facteur d’efficacité et de pérennité de l’entreprise (1977).

« Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information et de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. »

Dans cette approche globale, le contrôle interne est le corollaire d’une certification des comptes qui ne prétend pas garantir la parfaite exactitude de ceux-ci mais qui se fonde sur un double principe - plus réaliste - de sincérité et de conformité. La formulation des commissaires aux comptes prend ici tout son intérêt.

« Nous certifions que les comptes annuels, établis conformément aux règles et principes comptables applicables en France, sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de (l’organisme) à la fin de cet exercice. »

Le contrôle interne - dans plusieurs de ses principes - a suscité l’intérêt de divers responsables de caisse qui l’ont ainsi mis en œuvre dès avant la publication des décrets du 10 août 1993. Les textes réglementaires lui ont finalement donné une certaine assise en lui conférant une reconnaissance officielle [63]. Toutefois - comme dans la sphère de l’Etat - le concept a été repris sans avoir été complètement adapté à des modes d’organisation et de fonctionnement distincts de ceux de l’entreprise, d’où des ambiguïtés qui affectent directement le champ et les constituants de la responsabilité de l’agent comptable.

Ambivalence des définitions

Diverses définitions du « contrôle interne » ont été proposées dans l’Institution, selon la perception qu’en ont eu leurs auteurs. Ces choix sémantiques ont pu contribuer à introduire puis à entretenir des interrogations sur le périmètre du contrôle interne, sur sa portée et sur les conditions de sa mise en œuvre.

La circulaire interprétative des décrets du 10 août 1993 [64] a ainsi défini le contrôle interne comme ayant « pour objectif de déceler les erreurs ou anomalies, de découvrir les fraudes ou la non application des textes réglementaires. » Elle a posé, dans une rubrique intitulée « contrôle interne et sécurités informatiques », deux principes d’organisation : la séparation des tâches - notamment celle de l’ordonnateur et de l’agent comptable - et la supervision « qui consiste à obtenir la garantie de la qualité des tâches exécutées. » Enfin la circulaire, en relation toujours avec les systèmes d’information, fixe quatre objectifs : l’existence, l’exhaustivité, l’intégrité et l’autorisation.

Cette approche administrative a pu être reçue comme stimulante bien que restrictive en regard d’une vision plus novatrice, elle-même articulée à un principe « d’assurance raisonnable » dans la mise en œuvre, par tous les salariés, des procédures de travail en vue de garantir, non seulement la qualité des informations (autorisation, existence, exhaustivité, intégrité,...) mais également :

la sécurité des actifs
le respect des politiques, plans, procédures, lois et réglementations
l’optimisation des ressources

En outre, là où les experts comptables - dans leur définition de 1962 - fixaient comme objectif au contrôle interne, « d’éviter ou de prévenir » les erreurs et les fraudes, la définition administrative de 1993 évoque l’objectif de « déceler les erreurs » mais également celui de « découvrir les fraudes » postulant donc celles-ci comme un fait établi sui generis.

Les caisses nationales ont, par la suite, élaboré des « instructions de branche » dans lesquelles les définitions du contrôle interne empruntaient aux standards des professionnels de l’audit tout en révélant une réflexion approfondie sur l’évolution des risques liés aux activités et à l’organisation de chaque réseau [65].

L’élément dominant est le risque financier, que chaque instruction s’emploie à définir dans le contexte d’activité d’une branche, de son organisation et de ses partenariats. Des typologies de risques sont proposées selon des représentations classiques : risques internes/externes, en relation avec les tiers ou liés aux systèmes d’information...L’accent est mis sur l’occurrence du risque bien plus que sur sa nature : erreur, fraude, anomalie.

L’innovation principale ne se trouve donc pas dans ces définitions mais plutôt dans les propositions d’actions à leur associer, les moyens d’évaluer la pertinence de ces actions et l’ouverture du contrôle interne aux problématiques de la qualité (et de la non-qualité).

En bref, le contrôle interne s’est révélé à notre Institution pour ce qu’il est : une culture de travail articulée à des modes particuliers de management et d’organisation et non un outil ou une méthode de contrôle supplémentaire à seule fin de prévenir des erreurs ou de « découvrir des fraudes. » Cette représentation - qui se retrouve dans les instructions de branche - pose la question du rôle et de la responsabilité de l’agent comptable dans la mise en œuvre de ce contrôle interne. En effet, le contrôle traditionnel de l’agent comptable se présente comme une vérification ponctuelle d’opérations qui est conduite dans le champ des gestions techniques ou budgétaires en réponse à une obligation administrative. Le contrôle interne lui oppose un processus d’analyse de procédure et l’acceptation d’un risque résiduel assumé comme tel par les dépositaires de la responsabilité d’un tel contrôle : directeur et agent comptable.

Ambivalence des conditions de mise en œuvre

Tel qu’il a été introduit dans l’Institution, le contrôle interne a suscité des interrogations auxquelles aucune réponse définitive n’a été apportée par les autorités administratives. On en rappellera brièvement deux : la première sur les conditions de mise en œuvre du contrôle interne, la seconde sur son absence de valeur libératoire.

Concept global de gestion du risque - car portant sur l’analyse de la structure permettant d’obtenir un résultat et non sur la vérification de conformité de ce seul résultat - le contrôle interne a vu sa mise en œuvre confiée « sous réserve de leur compétence respective » communément au directeur et à l’agent comptable (article D. 253-46). Dans une culture et une logique de séparation absolue des domaines de compétence et des prérogatives de l’ordonnateur et du comptable, ce choix s’est révélé difficile à mettre en œuvre. Ainsi, derrière le paravent de protocoles bilatéraux conclus localement entre le directeur et l’agent comptable, se retrouvent des situations contrastées allant d’un fonctionnement coopératif fructueux à une situation de blocage absolu. Cette dernière situation peut traduire une relation dégradée entre les deux principaux responsables de l’organisme. Elle peut également résulter d’un accord tacite visant à bloquer le déploiement d’un dispositif :

dont ’’on’’ ne comprend pas qu’il maintienne des engagements de responsabilité différents entre le directeur et l’agent comptable.

dont ’’on’’ craint qu’il ne conduise à émettre un jugement (naturellement négatif...) sur des choix d’organisation ou de management du directeur.

dont ’’on’’ considère, dans des structures fortement hiérarchisées, qu’il peut être facteur de blocage (qui décide, pour qui et pour quoi) ou atténuateur d’efficacité (’’plus de sécurité ou de rigidité’’ versus ’’moins de rapidité ou de souplesse’’...)

A l’inverse, dans les organismes dont la direction est acquise à l’intérêt du contrôle interne, la mise en œuvre de celui-ci a pu se révéler multiplicateur d’efficacité non seulement dans la maîtrise des risques (analyse et adaptation des procédures de travail) mais également dans la gestion des équipes (développement du facteur ’’qualité de service’’, intégration plus facile des nouveautés réglementaires ou des évolutions technologiques).

Quel que soit le choix retenu par chaque direction, le contrôle interne continue de susciter partout une interrogation quant à sa valeur et à sa portée en termes de responsabilité, notamment pour l’agent comptable.

La mise en œuvre d’un tel dispositif suppose en effet, par construction, l’acceptation d’un risque minimal, aussi réduit soit-il quant à la probabilité de sa réalisation ou quant à ses conséquences. Ce principe est souvent récusé par les inspecteurs de la DRASS ou du Trésor qui considèrent que l’agent comptable est responsable au premier centime d’euro ; qu’ainsi aucun dispositif de contrôle interne, même adossé à une obligation réglementaire, ne saurait avoir pour effet de réduire ou d’atténuer cette responsabilité.

L’analyse des diverses productions administratives ne contribue pas à clarifier les termes de ce débat.

La circulaire interprétative du 7 octobre 1993 précitée indique ainsi que les contrôles sélectifs de conformité « pourront ne pas être systématiquement effectués, notamment lorsqu’il existe une procédure de contrôle interne... ». On sait par ailleurs que la convention d’objectifs et de gestion signée entre la CNAMTS et l’Etat pour la période 2000-2003, indique dans son point 4.4.3 [66] :

« l’Etat s’engage à tenir compte de la qualité du contrôle interne réalisé par les organismes lors des contrôles et enquêtes effectués par ses services déconcentrés et, notamment, lorsque la responsabilité de l’agent comptable est mise en cause. »

Cet engagement n’a trouvé aucune traduction dans l’instruction portant vérification annuelle des comptes des organismes de sécurité sociale [67], qui a été pourtant publiée près d’un an après la signature de cette convention.

D’autres caisses nationales ont adopté une position de prudence qui peut être illustrée par une citation de « l’instruction de contrôle de la Branche Retraite », approuvée par les autorités administratives, le 26 décembre 1994 [68] :

« Si la responsabilité personnelle et pécuniaire (de l’agent comptable) est mise en cause, il lui appartient lors de la demande en décharge de responsabilité ou (lors de la demande en) remise gracieuse d’apporter tous les éléments justifiant la pertinence de ses contrôles et des moyens dont il a disposé(s) pour les exercer. »

Que laisse-t-on finalement à la charge de l’agent comptable dans une logique de contrôle interne : une obligation de moyens ou une obligation de résultat ?

Cette question mal (ou non ?) résolue pour l’agent comptable se trouvera également posée pour le comptable public si les autorités de l’Etat assument toutes les conséquences des dispositions contenues dans la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 et qui ne prendront leur pleine effectivité qu’à l’horizon 2006 [69].

Cette question, enfin, se pose également quant à la gestion des pièces justificatives, bien que dans des termes différents.

Les pièces justificatives

Comme celle du contrôle interne, la problématique des pièces justificatives dépasse largement le champ de la responsabilité de l’agent comptable. Elle s’y rattache par l’obligation qui est confiée à ce dernier de conserver de ces pièces, au visa de l’article D.253-11.

Les développements qui suivent exposent brièvement certains des termes de cette problématique sans prétendre évidemment épuiser tous ses aspects.

De la rétrospective...

Plus que pour tout autre thème lié à la responsabilité de l’agent comptable, celui des pièces justificatives nécessite un regard historique et rétrospectif voire un détour étymologique s’agissant du terme « contrôle »auquel il reste étroitement associé.

L’obligation faite aux « gens de comptes » de justifier à l’appui de tout mouvement de deniers l’existence d’une dette ou d’une créance est fort ancienne. On en retrouve ainsi le détail dans un écrit de la fin du XVIème siècle, véritable (et savoureux) ’’guide de procédure’’ avant l’heure [70]. Toutefois, et jusqu’au début du XIXème siècle, la régularité de la dépense publique restera affectée par ce que le Professeur LEROY-BAULIEU appela « les trois vices des finances de l’Ancien Régime : la complication, l’obscurité, la cherté. [71] » De la Restauration au Second Empire va progressivement s’édifier un corpus de règles précises, les obligations imposées aux comptables se complétant de règles strictes à l’attention des ordonnateurs.

Le décret du 31 mai 1862, en son article 881, précise définitivement quelles sont les pièces justificatives à produire par les ordonnateurs publics et les créanciers de l’Etat. La responsabilité pécuniaire des comptables est engagée en l’absence de validité de la créance ou de régularité de la dépense au visa des pièces qui leur sont ainsi présentées [72].

Finalement, le décret du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique reprendra, sinon la lettre, à tout le moins l’esprit du précédent texte de référence, en précisant la notion de ce « contrôle » auquel est astreint le comptable public préalablement à tout paiement ou tout encaissement. Le terme conserve ainsi son sens premier de rapprochement (contre-) de registres comptables ou administratifs ( -rôles) à l’effet de vérifier soit leur identité soit leur conformité.

Si l’on réserve la situation des titulaires de rentes et pensions servies par l’Etat, les textes ’’fondateurs’’ du régime applicable aux pièces justificatives ont concerné principalement depuis cent quarante ans les engagements budgétaires liés à la gestion de l’Etat et des communes. Au demeurant, la jurisprudence de la Cour des comptes s’est développée autour de deux principaux thèmes : les dépenses de personnel et les marchés de fournitures et de travaux [73]. On pourrait résumer ces textes à grands traits en parlant d’une logique de justification de la dépense de gestion (plus encore que de la recette) par le contrôle formel d’une information, elle-même visée par une nomenclature limitative et reportée sur un document ’’papier’’ normalisé. Ce dispositif normatif a été ’’calé’’ sur une architecture administrative dans laquelle chaque poste comptable gérait au mieux quelques milliers d’opérations par an enregistrées sur des supports matériels directement accessibles.

Il reste aujourd’hui opposable, pour l’essentiel, aux agents comptables des caisses de sécurité sociale. Dans leurs gestions budgétaires - ce qui se conçoit (cf. la précédente partie de cette note) - mais également dans leurs gestions techniques, ce qui est beaucoup plus problématique.

Quel sens donner ainsi à ce régime réglementaire des pièces justificatives dans l’Assurance Maladie qui traite chaque année environ un milliard de feuilles de soins délivrées par 275 000 prescripteurs et dont plus du tiers (pour l’instant...) sont émises en mode dématérialisé ?

Comment articuler un tel régime à la réalité complexe des 9,7 millions de dossiers individuels de retraite du régime général qui génèrent 115 millions d’opérations chaque année ?

Comment le transposer dans une architecture faisant désormais intervenir divers intermédiaires soit sur le segment des déclarations justificatives (GIP « Net-entreprises » pour le recouvrement, administration fiscale pour des dossiers d’allocataires ou de retraités...) soit sur celui des paiements eux-mêmes (caisses pivots pour le remboursement des frais de séjour en clinique privée...) ?

Sans prétendre répondre à de telles questions, on s’accordera cependant au constat d’un décalage croissant entre une représentation administrative issue d’une construction normative elle-même héritée d’une époque révolue et la réalité des gestions techniques telle qu’elle s’impose aux agents comptables aujourd’hui. C’est pourtant au prisme de ce dispositif largement obsolète que continue d’être visualisée la responsabilité de l’agent comptable.

On choisira en illustration de ce propos - et au risque peut-être de la caricature - les termes d’un courrier de l’autorité administrative adressé aux DRASS en 1994 et portant application des dispositions des articles D.253-1 à D.254-6 du code de la sécurité sociale [74].
Il y est notamment écrit :

« S’agissant de l’archivage des pièces, il peut être admis, par convention, que les pièces justificatives puissent être archivées dans des locaux éloignés de l’agence comptable. Toutefois l’agent comptable reste personnellement et pécuniairement responsable de leur garde et de leur conservation quelle que soit la situation géographique du lieu de stockage. »

Une telle formulation fait écho - même si telle n’était probablement par son but - à la représentation traditionnelle de la « chose gardée » telle que l’énonça le code civil en 1804 :

« article 1927 : le dépositaire doit apporter, dans la garde de la chose déposée, les mêmes soins qu’il apporte dans la garde des choses qui lui appartiennent. »

« article 1928 : la disposition de l’article précédent doit être appliquée avec plus de rigueur : (...) 4° s’il a été convenu expressément que le dépositaire répondrait de toute espèce de faute. »

Comment « garder » des pièces justificatives qui n’ont plus aucune consistance matérielle ? Comment articuler aujourd’hui la responsabilité de l’agent comptable à sa qualité de dépositaire des pièces justificatives ? Plus fondamentalement, comment justifier la régularité ou l’exactitude d’un paiement ou d’un encaissement dans l’environnement technique de nos caisses ?

A défaut de prétendre répondre à une telle question, au moins est-il possible de la reformuler dans une grille d’analyse prenant en considération cet environnement informatique contraignant.

...à la prospective

Préalablement au recensement des paramètres affectant la réception, l’analyse, la conservation et la restitution des données justificatives en gestions techniques, il est souhaitable d’évoquer sommairement la réflexion en cours sur le principe même de « justification » en droit budgétaire et comptable. Engager cette réflexion pourra sembler hérétique tant ce principe est ancré dans notre droit positif depuis six cent ans. La réflexion s’impose pourtant au constat d’une double évolution :

Celle qui a vu la généralisation à l’ensemble de la population et de ses structures (collectivités, entreprises...) d’une profusion de droits et d’obligations fortement différenciés et souvent individualisés là où, sur un terme séculaire, n’avaient existé que des instruments juridiques finalement sommaires et d’égale application pour des populations au demeurant peu nombreuses.

L’entrée dans l’ère de la société numérique où des structures invariantes (administrations, commerces, banques, établissements de soins...) se voient concurrencées par des réseaux qui traitent de l’information (administrative, fiscale, commerciale, financière voire médicale...) en temps réel, avec une intervention humaine réduite au maximum et sans aucune contrainte spatiale (la « situation géographique » évoquée par la lettre ministérielle de 1994). Ces réseaux se reconfigurent en permanence selon les besoins et peuvent conduire à la remise en cause de l’organisation territoriale de ces structure invariantes.

Illustration parmi beaucoup d’autres de cette évolution, la gestion des 35 millions de titres de transport émis annuellement par British Airways a été transférée à Bombay pour y être assurée par 650 salariés indiens... A notre échelle, un cotisant marseillais pourrait techniquement télédéclarer et télépayer ses cotisations sociales auprès de n’importe quelle URSSAF (voire à l’ACOSS). Quant au prescripteur de soins, sa carte de professionnel de santé lui ouvre l’accès à une infinité d’informations et lui permet également de télétransmettre ses feuilles de soins. Chacun placera aisément ses propres exemples à l’aune de ses centres d’intérêt ou de son environnement professionnel [75].

Quelles conséquences sur les données justificatives ?

D’abord, l’émergence (ou le retour...) d’une idée, également portée par le thème de la « simplification » : celle d’une possible inversion de la procédure par laquelle le service public sollicite aujourd’hui une justification préalablement à la reconnaissance d’un droit, à l’attribution d’un document administratif, à la liquidation d’un impôt, au paiement d’une allocation...L’obligation de l’administration ou de la caisse de sécurité sociale serait présumée à l’égard de son usager sans avoir à être préalablement justifiée par ce dernier de façon systématique. L’usager serait néanmoins obligé de tenir à disposition de l’organisme concerné, toute information utile à celui-ci.

Ensuite et concomitamment, une capacité de ce même service public à recueillir l’information justificative non auprès de l’usager (entreprise cotisante, futur retraité, allocataire...) mais dans des ’’entrepôts de données’’ publics à accès partagé. La donnée justificative (telle, par exemple, qu’une déclaration de revenus pour l’assiette d’une cotisation personnelle ou pour l’attribution d’une allocation sous conditions de ressources) resterait dans un entrepôt, l’organisme utilisateur et les instances de contrôle externes disposant d’un droit d’accès permanent à cette donnée (en ’’clair’’ bien entendu).

Enfin, une possibilité pour les administrations et les caisses de sécurité sociale de s’adapter à la transition qui s’observe aujourd’hui entre une culture de l’écrit, qui tend à l’étiolement dans le champ des relations sociales, et des procédures de communication numérique qui s’imposent progressivement qu’il s’agisse de l’oral (« on n’écrit plus et on lit peu, on téléphone ») ou de la gestion de données via l’internet (voir par exemple, les déclarations fiscales et sociales produites automatiquement en sortie d’une comptabilité informatisée de la paie puis télétransmises aux organismes collecteurs).

On connaît les principales objections - pertinentes - opposées à ces possibles évolutions :

Dans des structures (administrations de l’Etat, organismes de sécurité sociale...) dont l’activité se concentre sur la gestion de l’information (sa saisie principalement), que deviendraient les centaines de milliers d’emplois qui y sont aujourd’hui dédiés ?

Dans une telle architecture, comment garantir la sécurité juridique d’un droit ou d’une obligation si l’un ou l’une vient à être invalidé ou modifié après avoir été accepté durant des mois voire des années ? Corrélativement, où positionner la responsabilité de l’organisme auquel l’erreur est, le cas échéant, imputable ?

La question centrale de la conservation - plus généralement de la protection - des données numériques sur le long terme n’a pas encore trouvé de réponse satisfaisante. Peut-on prendre le risque de dématérialiser toutes les informations nécessaires à l’exécution du service public ?

Ces « méta-systèmes » d’information ne sont ils pas sans danger sur la protection de la vie privée [76] ?

Il n’est pas trop tôt pour lancer une réflexion approfondie sur ces thèmes même si aujourd’hui leur impact apparaît encore limité dans le champ de la responsabilité des agents comptables.

Plus prosaïquement, la problématique de la donnée justificative s’ordonne aujourd’hui à deux séries d’opérations - la réception et l’analyse de l’information d’une part, sa conservation et sa restitution d’autre part - avec la garantie de leur intégrité permanente et sous la contrainte de systèmes d’information dont la conception et le fonctionnement échappent en majeure partie sinon en totalité aux agents comptables.

Gestion des données et responsabilité

Les informations exploitées dans un organisme de sécurité sociale peuvent être sommairement classées en fonction de la qualité de l’émetteur (particulier, partenaire, institutionnel), de leur nature (administrative, comptable, contentieuse), de leur complexité intrinsèque (une déclaration d’accident de travail ou une déclaration unique d’embauche ont ainsi un contenu plus dense qu’un relevé d’identité bancaire) et de la possibilité ou non de les formater sous forme de fichier [77]. Ces informations reçoivent la qualification de « pièces justificatives » dès lors qu’elles ont une incidence comptable et s’insèrent dans une nomenclature. Le périmètre de ces pièces est donc particulièrement large tant en gestion budgétaire que dans les gestions techniques.

En gestion budgétaire (ou administrative), la donnée justificative est adossée à un service fait, à une prestation effectuée, à une marchandise livrée. Elle s’insère dans un processus partagé entre les services d’ordonnancement et de ceux de l’agence comptable quant à son contrôle et à son usage. L’analyse, le contrôle et la conservation des pièces justificatives ne posent pas de difficultés majeures hors le cas de situations très particulières (mentions peu explicites...).

En gestions techniques, les processus d’analyse, de contrôle et de conservation obéissent à des principes différents en raison de la diversité de ces pièces, de la multiplicité de leurs origines, de leur nombre et de leur caractère immatériel ou non. L’exposition à la fraude, à l’erreur ou à l’anomalie, y est, pour ces raisons, potentiellement plus importante. Pour les caisses prestataires, les dépenses ’’techniques’’ représentent par ailleurs un volume en moyenne dix fois supérieur aux dépenses financées par le budget de gestion administrative. Cette proportion est en revanche souvent inversée s’agissant du temps dédié à l’analyse des comptes et des procédures par les corps extérieurs de contrôle.

Les développements qui suivent proposent l’amorce d’une réflexion sur la responsabilité personnelle de l’agent comptable en regard de ses obligations de validation et de conservation de ces pièces justificatives. En bouclage de ces observations, sera proposée une réflexion complémentaire sur la problématique de la donnée comptable en environnement informatique.

Dans le champ de ces gestions techniques, les données comptables et les flux financiers afférents peuvent être ’’impactés’’ à deux niveaux :

Soit par les erreurs ou les fraudes contenues dans les documents présentés à l’organisme sachant que « la frontière entre les deux n’est pas toujours très nette » ainsi que l’a fort justement relevé le rapport précité du Comité central d’enquête sur le coût et le rendement des services publics.

Soit par une mauvaise saisie ou un enregistrement automatique défectueux des données dans le système d’information de l’organisme. On citera en illustration, l’exploitation en euros - pour des traitements d’appel de cotisations personnelles - d’un fichier de déclarations de revenus qui avait été émis en francs, par un partenaire institutionnel. Dans cette circonstance, les systèmes d’information des deux partenaires n’ont pas fait obstacle à cette anomalie dont on devine quelles auraient pu être les incidences si elle n’avait pas été rapidement identifiée puis corrigée. S’agissant de la saisie manuelle des informations reçues, l’obligation de les traiter sans délais - le cas échéant par une sous-traitance, externe à l’organisme, de cette activité - a été parfois avancée comme facteur aggravant de risque.

Que retenir de ces risques en termes de responsabilité pour l’agent comptable ? Une fois encore, il est difficile de répondre sans introduire des réserves liées aux interprétations possibles des décrets du 10 août 1993 et à l’ambiguïté pesant sur la valeur libératoire d’un dispositif effectif de contrôle interne. Les faits constitutifs des risques déclaratifs (l’erreur, la fraude, l’anomalie informatique) sont des éléments qui échappent objectivement à toute emprise de l’agent comptable.

Ils écartent donc normalement sa responsabilité pécuniaire, pour autant cependant qu’ils ne génèrent pas l’une des conséquences énumérées à l’article D.253-74, soit :

un déficit ou manquant
un encaissement non effectué
une dépense irrégulièrement payée
une rupture de l’équilibre comptable.

Cette interprétation ressort d’un courrier administratif du 3 décembre 1998 [78] dont les termes sont les suivants :

« De cet article (D.253-74), il découle que quelle que soit l’origine du déficit constaté, fraude interne ou externe, provenant des services ordonnateur ou comptable, la responsabilité de l’agent comptable doit être mise en œuvre pour le montant total de la fraude ou du détournement. Il s’agit d’une responsabilité objective sans faute. Il convient désormais de revenir à une interprétation stricte du texte du décret.

Les circonstances ayant entraîné le débet seront examinées au moment de la demande en décharge de responsabilité ou de la remise gracieuse, pour arrêter le montant laissé à la charge de l’agent comptable. »

Sans même évoquer à nouveau la validité très incertaine du décret dont est issue la rédaction de l’article D.253-74, la ’’doctrine’’ développée dans ce courrier mériterait de plus amples explications quant à ses fondements et à sa portée.

On sait que dans la sphère de responsabilité des comptables publics se dessine aujourd’hui, s’agissant tout au moins de dépenses irrégulièrement payées du fait de pièces justificatives fausses ou falsifiées, l’amorce d’un basculement d’une pratique de la remise gracieuse - avec un montant effectivement modulable de la somme finalement laissée à la charge du comptable - à un régime de décharge en responsabilité, ladite décharge ne pouvant être, par construction, que totale. On ne peut pas être responsable « à moitié », « au quart » ou « au tiers ». Cette évolution est apparue à la circonstance d’une affaire de fraude dans laquelle avaient été utilisées comme pièces justificatives des fausses factures indécelables comme telles. A la suite de sa mise en débet, le comptable concerné a présenté une demande en décharge de responsabilité et en remise gracieuse. Statuant « pour avis », le Conseil d’Etat a considéré « que les motifs invoqués à l’appui de cette demande constituent des éléments de force majeure susceptibles d’entraîner la décharge de responsabilité [79]. »

Par la suite, la Direction de la Comptabilité publique a vivement recommandé aux comptables publics qui pourraient être mis en cause sur des circonstances similaires de « présenter systématiquement, dans une même requête, une demande en décharge de responsabilité et, subsidiairement, en remise gracieuse [80]. »

On sait que récemment, plusieurs agents comptables de CAF ont décelé, dans des dossiers d’allocations logement, des paiements effectués à tort sur la base de pièces justificatives reconnues fausses après enquête. Cette fraude semble présenter une envergure préoccupante. On ne pourra qu’être extrêmement attentif à la décision que prendra la Direction de la sécurité sociale à l’égard de ces agents comptables, compte tenu de ce qui précède.

L’évolution juridique qui se dessine ponctuellement est complétée par une évolution technique bien plus importante, tant en raison de son ’’universalité’’ que par ses effets sur le principe même de responsabilité. Cette évolution technique est celle de la dématérialisation des pièces justificatives.

Une fois encore, le propos ne sera pas d’exposer cette évolution mais d’en apprécier certains des effets en regard d’une responsabilité personnelle et pécuniaire appelée à prendre, par ce fait, une nouvelle dimension. Effets résumés par Dominique HENON dans une métaphore qui place l’agent comptable « en immersion dans un océan informatisé aux reflets changeants [81]. »

De fait, les systèmes d’information des caisses locales présentent aujourd’hui des caractères singulièrement différents de ceux reconnus aux premiers dispositifs d’automatisation de traitement des données.

Leur nature a en effet changé. On est passé en deux décennies d’un système qui, pour l’essentiel, indexait et conservait l’information des pièces justificatives à des dispositifs qui façonnent eux-mêmes cette information, en assurent la conservation et en régulent la distribution (on parle de ’’workflow’’ en franglais courant). Les données justificatives d’un encaissement ou d’un paiement tendent à être de plus en plus souvent dématérialisées soit dès l’origine de leur constitution soit par numérisation de leur support papier via la gestion électronique de document. En bref, ce n’est plus le stock des informations qui est simplement traduit en données numériques pour les rendre plus accessibles (’’workflow de distribution’’) : c’est leur gestion même qui tend à être dématérialisée et automatisée (échanges de données informatisées avec les partenaires de l’organisme et ’’workflow procédural’’ au sein de celui-ci).

Dans un tel environnement, la responsabilité de l’agent comptable a été amenée à se déplacer sur de nouvelles obligations visant à garantir :

Que la donnée justificative, quel que soit son lieu de stockage final, ne puisse subir aucune altération. Qu’en d’autres termes soient garanties son authenticité, son intégrité et sa protection contre toute tentative malveillante (prise de connaissance illicite, diffusion, modification, destruction, utilisation détournée...).

Que les procédures de traitement automatisé de l’information présentent une totale sûreté pour l’établissement des droits ou des obligations à l’appui desquels l’organisme est autorisé à payer ou à encaisser. Ainsi, l’agent comptable a été amené à compléter les actuels contrôles de résultat (travail de vérification des délégataires) par l’audit des procédures de traitement à laquelle l’invite au demeurant la mise en œuvre d’un contrôle interne.

Ces obligations ont été actées par l’article D.253-47, l’agent comptable voyant sa responsabilité engagée sur l’exercice de « certaines vérifications tendant aux objectifs de fiabilité. »

Dans l’environnement informatique où ils se trouvent ’’immergés’’, les agents comptables peuvent-ils aujourd’hui pleinement satisfaire à ces stipulations réglementaires ? Probablement pas.

La question - et la réponse... - sont au demeurant transposables aux corps extérieurs de contrôle, à quelques nuances près.

De même manière, ces agents comptables sont-ils outillés, comme les y invite l’article D.253-49, pour « refuser la mise en place d’applications informatiques qui ne respectent pas les règles édictées par le présent décret » ? Réserve faite des erreurs grossières, la réponse est évidemment négative.

A l’inverse, l’informatisation croissante peut laisser craindre l’apparition de nouveaux fraudeurs (orientés vers la « délinquance astucieuse » selon la terminologie administrative) et l’apparition de gisements d’erreurs liés à la mise en œuvre de certaines procédures mal validées ou insuffisamment maîtrisées.

Certains secteurs de l’économie (banques, commerce en ligne...) et les administrations financières de l’Etat sont aujourd’hui confrontés aux mêmes problèmes. Les solutions proposées pour sécuriser les échanges d’informations - effectués par le canal de l’internet principalement - tendent à privilégier l’identification de l’émetteur et la sécurité de l’échange proprement dit plutôt qu’à garantir l’intégrité de la donnée justificative elle même. C’est ce que suggère l’analyse des solutions proposées par les opérateurs de certification (Certplus [82], Certinomis [83]...) à partir d’infrastructures à clés publiques garantissant la sécurité et la confidentialité des messages et l’authenticité des signatures électroniques [84].

Sur un terme probablement rapproché, ces solutions s’imposeront à l’ensemble des caisses de sécurité sociale, chaque partenaire (prestataires de soins, structures consulaires, organismes sociaux, collectivités publiques...) et chaque usager (personnes physiques et morales) se voyant attribuer un certificat qui permettra de l’authentifier sur l’internet et de sécuriser ses flux d’information et de paiement. Un même dispositif pourra être étendu en gestion administrative à tous les tiers créanciers de l’organisme.

Dans la sphère publique, la dématérialisation des pièces justificatives est déjà autorisée pour la déclaration d’échange de biens, la déclaration de TVA et la déclaration de revenus des personnes physiques. Une comparaison sommaire avec les télédéclarations sociales suggère que la question de la sécurité physique mais également juridique des télétransmissions a été plus approfondie par l’administration fiscale que par la sphère sociale.

Des expériences ont également été conduites par certains établissements publics locaux et des services décentralisés de l’Etat. La synthèse en a été proposée dans une étude particulièrement instructive [85]. On en retiendra les préconisations de la Cour des comptes :

La dématérialisation ne doit en aucun cas dégrader le contenu de l’information mais, au contraire, tendre à l’améliorer et à garantir sa disponibilité.

L’authentification de l’engagement de l’émetteur, de son identité et du contenu de sa déclaration, doit se faire avec une sûreté comparable à celle des documents papiers.

Par ailleurs les auteurs de cette étude indiquaient la nécessité de « s’assurer de la solidité des bases juridiques fondant l’échange de données informatisé en droit administratif. »

Une fois encore, il faudra être extrêmement attentif aux développements en cours dans les administrations financières de l’Etat, s’agissant de la dématérialisation des données et de son impact sur la responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables publics.

Les données comptables et l’informatique

Toute écriture, tout mouvement, toute agrégation pose - à l’identique de la pièce justificative - le problème de la sécurité de la donnée, c’est à dire de sa conservation et de son accès sans qu’il soit possible d’y apporter quelque modification que ce soit [86]. Dans leur diversité, les régimes de sécurité sociale et leurs différentes branches ont adopté des progiciels comptables qui permettent :

La sauvegarde des données, c’est à dire une capacité à restaurer le système comptable dans l’état où il se trouvait préalablement à tout incident ou accident l’ayant affecté. Tous les organismes mettent ainsi en œuvre des procédures de copie quotidienne de leurs données sur différents types de support (cartouches, disquettes, disques optiques...) qui sont conservés hors de l’agence comptable ou de l’organisme. Des audits de sécurité permettent de valider (ou d’invalider) les procédures retenues. Deux risques sont immédiatement identifiables : le premier est lié à la routine de la procédure, antithétique au principe de vigilance ; le second résulte de l’emploi de matériels qui doivent continuellement rester « à jour » des évolutions du progiciel comptable.

L’archivage, c’est à dire la conservation de données définitivement figées à des fins de contrôle, de justification comptable voire de retraitement statistique. Les fonctions d’archivage sont en général normées par le ’’national’’. Sauf erreur, la problématique des supports de conservation n’a fait l’objet d’aucune étude publique d’ensemble par les « tutelles ». Or les orientations institutionnelles (fixées par les directions nationales et mises en œuvre par les centres informatiques) et l’évolution permanente des systèmes d’information (marquée notamment par des incompatibilités en lecture ou en écriture d’une génération de systèmes à l’autre) posent très directement la question d’un régime de responsabilité personnelle liée au traitement et à la conservation des données dont l’agent comptable a la « garde ».

Cette problématique du système d’information comptable n’a guère suscité débat jusqu’à présent, les responsables locaux et nationaux s’étant efforcés d’apporter des réponses pragmatiques à des questions pratiques. Elle n’a pris une acuité nouvelle qu’à l’occasion de la publication du Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale. En effet, le préambule à ce plan, après avoir rappelé la nécessité d’une capacité à pouvoir « reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives... » indique [87] :

« Une documentation, décrivant les procédures et l’organisation comptables particulières à chaque organisme, est établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement ; cette documentation, établie par l’agent comptable, est conservée par ce dernier, aussi longtemps qu’est exigée la présentation des documents comptables auxquels elle se rapporte.

Cette documentation contient également tous les éléments relatifs aux analyses, à la programmation, à l’exécution des traitements informatiques et aux tests qui ont été réalisés pour vérifier les conditions d’enregistrement et de conservation des écritures. »

On rapprochera ces dernières dispositions de l’article 410-4 du nouveau plan comptable général [88] dont elles sont manifestement inspirées :

« Article 410-4 : l’organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés implique l’accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements en vue, notamment, de procéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions d’enregistrement et de conservation des écritures. Toute donnée comptable entrée dans le système de traitement est enregistrée, sous une forme directement intelligible, sur papier ou sur tout support offrant toute garantie en matière de preuve. »

Sans verser dans l’interprétation exégétique, si l’on peut comprendre l’attention des « tutelles » à pourvoir investir dans la connaissance des systèmes d’information comptable, il n’en demeure pas moins l’impossibilité pour la majorité des agents comptables de réunir puis de tenir à jour une telle somme d’informations au demeurant rarement intelligibles au sens commun. Que ne dirait-on pas de la transposition d’une telle obligation à tous les comptables publics, utilisateurs d’ACCORD [89]... On peut en outre s’interroger sur la cohérence de telles dispositions avec celles de l’article D.253-49 qui prévoient que « l’agent comptable doit appliquer les programmes informatiques nationaux validés conjointement par le directeur et l’agent comptable de l’organisme national ». Quant à l’article 410-4 du NPCG, il trouve son origine dans la préoccupation légitime de l’administration fiscale à pouvoir mener ses vérifications dans les entreprises sans être limitée par les contraintes commerciales ou techniques des fournisseurs de progiciels de comptabilité. Problématique qui se rencontre pas, sauf erreur, dans notre Institution. Finalement, à l’endroit des entités soumises au plan comptable général, « tout ceci apparaît bien utopique » comme l’a noté un commentateur autorisé sous l’analyse du Conseil national de la comptabilité lui-même [90]. Pourra-t-il en aller différemment dans la sphère de la sécurité sociale ?

En conclusion, si l’agent comptable dispose d’une certaine marge de liberté dans l’organisation de l’activité comptable, il reste en revanche très largement tributaire de choix informatiques auxquels il n’est pas nécessairement associé - contrairement à ce que recommande l’article D.253-48 - notamment quant à la configuration matérielle et logicielle des systèmes de traitement de l’information comptable et quant aux conditions de mise en œuvre de ces outils.


La gestion de trésorerie

Le terme de trésorerie renvoie dans notre Institution à plusieurs définitions selon que l’approche retenue soit nationale ou locale.

Au niveau national, la trésorerie a été précisément identifiée depuis 1967 comme l’ensemble des opérations de gestion des flux financiers et d’affectation des ressources [91]. Les lois de financement introduites par la réforme de 1996 ont accru l’intérêt porté à cette gestion de trésorerie, dans un environnement marqué par la persistance de déséquilibres financiers fortement médiatisés et l’évolution rapide de la sphère bancaire [92].

Au niveau local, l’article D.253-11 du code de la sécurité sociale indique que l’agent comptable est seul chargé :

de la tenue de la comptabilité de l’organisme
de l’encaissement des recettes
du paiement des dépenses
des opérations de trésorerie
de la conservation des pièces justificatives des opérations et des documents comptables.

Il a seul qualité :

pour opérer tout maniement de fonds et valeurs et tout mouvement sur comptes externes de disponibilités
pour assurer la garde et la conservation des fonds et valeurs appartenant à l’organisme.

Les quelques développements qui suivent proposent d’éclairer certains des termes de la responsabilité de l’agent comptable dans le champ des opérations de trésorerie, celles-ci étant entendues comme l’ensemble des interventions à caractère financier (D.253-34). Ces réflexions sont limitées aux problématiques de la Branche Recouvrement. Elles s’appuient notamment sur un document présenté par un groupe d’agents comptables en commission consultative de comptabilité, les 17 et 18 avril 2002 [93].

D’une façon générale, les opérations de trésorerie répondent aux procédures fixées par les instructions de branche et les conventions passées avec les organismes bancaires. Ces dernières sont des instruments juridiques qui empruntent tout autant au contrat commercial qu’à la convention de mandat. Les conditions obtenues des banques - notamment quant à la rapidité de traitement des opérations financières - doivent certainement beaucoup à la faculté donnée aux agents comptables de les négocier librement et plus encore à l’attachement manifesté par certains réseaux bancaires pour notre Institution : celle-ci n’offre-t-elle pas en effet un « risque souverain » particulièrement intéressant ? Cette atypie a fait accepter aux banques le principe d’une rémunération indirecte, et parfois très réduite, des services proposés : tenue des comptes et mise à disposition de matériels de chèques principalement. Elle explique aussi certainement que les banques aient accepté de déléguer certaines de leurs prérogatives, notamment le postmarquage des chèques. La sécurité juridique d’ensemble de ce dispositif est garantie tout autant par l’agrément ministériel des banques contractantes que par une architecture commune à toutes ces conventions, lesquelles ont été formalisées pour l’essentiel par les banques elles mêmes. Par ailleurs, les liaisons entre la banque, l’organisme et le centre informatique de branche sont protégées selon les standards de la profession bancaire ce qui limite probablement les risques de défaillance et de malveillance. L’expérience a pu montrer cependant que cette sécurité n’était pas absolue.

Dans ce contexte, les facteurs de mise en cause de la responsabilité apparaissent limités. On peut néanmoins en identifier dans d’éventuelles défaillances de l’un des cocontractants. Pour l’organisme par exemple, il pourrait s’agir d’une remise tardive de chèques (Branche Recouvrement) ou d’un découvert très temporaire sur l’un de ses comptes par suite d’une défaillance de procédure dans la chaîne ordonnancement - comptabilité. A l’inverse, des erreurs peuvent être commises par les banques lors de la saisie d’informations (échange d’images chèques, virements). Dans de telles hypothèses, et pour autant qu’elles restent exceptionnelles, la réparation du préjudice qui leur serait lié se ferait probablement à l’amiable, la publicité étant rarement recherchée en de telles circonstances.

Finalement, la responsabilité de l’agent comptable est ici une responsabilité de gestion - à caractère disciplinaire - liée à l’exercice de ses prérogatives bien plus qu’une responsabilité « personnelle et pécuniaire » au sens strict. La nature particulière de cette responsabilité peut être illustrée par d’autres exemples.

Le premier est retiré de la lecture d’une instruction des caisses nationales faisant obligation à l’agent comptable de reverser, sous conditions particulières de seuil, les excédents de trésorerie sur comptes externes de disponibilités [94]. Malgré la relative souplesse du dispositif, il peut être difficile d’en garantir son strict respect. L’engagement de l’agent comptable ne pourra, en de telles circonstances, qu’être de principe, sauf à réitérer le manquement à cette règle par défaut de surveillance. Pourrait alors être mise en jeu, au constat de cette situation, la responsabilité disciplinaire de l’agent comptable.

Le second exemple procède de la tenue d’une caisse en numéraires dont certains agents comptables ont pu légitimement penser qu’elle exposait au risque d’une erreur, d’un vol, voire d’une agression. Pour prévenir de tels dangers, l’agent comptable est-il alors fondé - le cas échéant sous quelles conditions - à supprimer tout mouvement financier direct avec les usagers (on pense ici au paiement de cotisations) ? La question n’est pas seulement théorique. Les paiements par caisse sont devenus marginaux tout en demeurant facteur de risques. Or, il existe des solutions de substitution ne dégradant pas la qualité du service, en particulier la possibilité de déléguer à toute agence de la banque partenaire, l’encaissement de numéraires pour le compte de l’organisme.

La question de la sécurité se pose également pour les autres moyens de paiement, exposés aux risques du vol (chèque), du détournement (paiement dématérialisé) et de la falsification (tous modes de paiement). L’agent comptable peut, sur la réalisation de ces hypothèses, voir sa responsabilité personnelle et pécuniaire engagée, nonobstant une possible atténuation de responsabilité dans la circonstance, notamment, de la force majeure. Ce point est discuté plus avant.

Enfin, d’autres acteurs que la banque (centre de traitement des TIP, centres informatiques régionaux) peuvent intervenir dans les opérations financières. Sous la contrainte d’une dématérialisation de plus en plus importante des opérations de trésorerie, les conventions signées avec les tiers doivent précisément délimiter le champ de responsabilité de chacun, ce qui n’est pas nécessairement toujours aisé.

En tant qu’opérations soumises au contrôle réciproque de la caisse et d’un tiers (banque ou centre informatique) et insérées dans des procédures extrêmement formalisées, les mouvements de trésorerie représentent finalement un risque relativement limité, en termes de probabilité de réalisation. Les sinistres qui peuvent leur être rattachés - notamment le vol de chèques - n’en représentent pas moins un des cas les plus fréquents de mise en jeu de la responsabilité personnelle et pécuniaire.

En conclusion de ce chapitre, il pourrait sembler banal d’affirmer que « le principe de réalité » impose son empreinte au régime de la responsabilité personnelle et pécuniaire si un tel constat n’était pas assorti de la réaffirmation du caractère particulier des prérogatives et des missions de l’agent comptable d’une caisse de sécurité sociale. Le cadre juridique caractérisant cette responsabilité apparaît sous cet éclairage pour partie inapproprié. On peut se demander s’il n’en va pas de même, s’agissant des conditions de mise en cause de cette responsabilité. C’est à cette question que la dernière partie de cette étude propose d’apporter des éléments de réponse.

Les conditions d’engagement de la responsabilité : modalités et limites

L’analyse des conditions de mise en jeu de la responsabilité - au-delà d’une paraphrase des articles D.253-69 à D.253-82 du code de la sécurité sociale - représente un exercice difficile et délicat.

Difficile car le nombre effectif de cas reste faible cependant que leur diversité reste en revanche importante. Il est donc peu aisé de dégager quelques grandes lignes directrices quant à l’application de la règle de droit.

Délicat car le choix des intervenants possibles à la procédure - notamment le conseil d’administration de l’organisme - et l’absence d’intervention directe des juridictions financières renvoient à des débats sur la conception organique de la sécurité sociale qui dépassent très largement le cadre de cette étude tout y interférant de façon permanente.

La prudence méthodologique et la neutralité de principe retenues pour l’élaboration de cette synthèse conduisent à poser des questions bien plus qu’à imposer des affirmations au risque cependant de ne couvrir qu’une partie du sujet.

Enfin, cette analyse vient en bouclage des thèmes précédemment examinés, ce qui a conduit à en limiter les développements pour éviter trop de répétitions.

Le point de départ de la mise en cause

La mise en cause de l’agent comptable résulte de la combinaison :

d’un fait générateur constitué d’un déficit au sens générique du terme,
trouvant sa source dans l’un des champs de compétence de l’agent comptable,
justifiant l’intervention du conseil d’administration ou des « tutelles ».

La combinatoire du fait générateur et du champ peut être schématisée comme suit [95] (avec quelques cas tirés d’exemples authentiques, indiqués en italique) :

fait générateur  Déficit Encaissement Dépenses Rupture de
Ou Non Irrégulièrement l’équilibre
Champ  Manquant Effectué Payées Comptable
Vérification X Problème informatique

Fraudes aux prestations

Trésorerie Erreur de caisses Vol de chèques
X
Comptabilité X
Recouvrement X
Surveillance Facturation d’agios sur compte prestations X X
Conservation X X X

source : LA CAUTION SOLIDAIRE

Cette approche est complétée par la référence à la « fraude » s’agissant de la saisine d’office du conseil d’administration (art. D.253-75 - 1°) avec une déclinaison particulière - le « détournement » - lorsque cette fraude est imputée ou imputable à l’agent comptable (D.253-77) ou à un autre agent de l’organisme (circulaire du 7 octobre 1993 précitée). La fraude se définit usuellement comme une action visant intentionnellement à tromper ou à voler. Elle prend un caractère préjudiciable après avoir été chiffrée, et délictuel après avoir fait l’objet d’un dépôt de plainte. La Caution Solidaire considère que « les fraudes qui n’impliquent aucun acteur interne à l’organisme ne sont pas de nature à entraîner la mise en jeu de la responsabilité de l’agent comptable. » La DSS considère au contraire que cette responsabilité doit être mise en cause y compris lorsque le déficit constaté a pour origine une fraude interne.

D’une présentation aussi résumée surgissent quelques observations et questions :

En considération des enjeux financiers, du nombre des mouvements de trésorerie et de la variété de leurs faits générateurs, le nombre de fraudes, d’erreurs ou d’anomalies détectées annuellement dans les organismes de sécurité sociale soumis au contrôle de l’Etat (COREC) reste extrêmement faible. On peut certainement y trouver de multiples explications, éventuellement contradictoires. Par ailleurs, dans aucun des quelques cas portés à la connaissance de l’auteur de cette note, l’identification de la fraude ou de l’erreur n’a été le fait de la commission de contrôle ou de corps externes de vérification. L’échantillon est, il est vrai, extrêmement réduit. Une fois encore, un tel fait d’observation peut donner lieu à bien des conjectures et interprétations.

Bien que le dispositif réglementaire du 10 août 1993 n’y fasse qu’indirectement référence, par l’évocation du régime de la sanction, les conditions de mise en œuvre de la responsabilité se détachent, non sans quelque ambiguïté (voir p. 9) , du régime de la faute. L’administration est venue le préciser dans son courrier du 3 décembre 1998 précité. Cette dernière interprétation peut présenter des effets contradictoires. D’un coté, en effet, elle élargit les hypothèses de mises en cause, par principe, au nom d’une « responsabilité objective sans faute ». D’un autre côté cependant, elle peut incliner les administrateurs de la caisse à contenir, dans les faits, la mise en jeu de cette responsabilité en réponse à un principe d’automaticité qui limite singulièrement leur liberté d’appréciation et de jugement. Le conseil d’administration de l’organisme pourrait vouloir ainsi - nonobstant le point de vue des « tutelles » - rechercher d’autres formes de réparation du préjudice (assurances de l’organisme...) que la sollicitation de l’agent comptable. Fût-ce par l’intermédiaire de l’association de cautionnement ou de la société d’assurance.

Par ailleurs, une stricte application de la règle de droit ne peut-elle pas, parfois, conduire à des impasses ? La question a été posée, en 1996, dans la circonstance de la disparition de dossiers de retraite auxquels était associé le versement de pensions, prestations à caractère répétitif. En l’absence de pièces justificatives (disparues...), et dans l’attente de les reconstituer, l’agent comptable était-il fondé à refuser le versement de ces pensions au risque d’exposer alors son organisme à une demande en paiement desdites prestations, présentée en justice sur la foi d’une notification de l’organisme et assortie d’une demande en dommages et intérêts ? Dans un domaine voisin, la Cour de cassation a précisé, en se fondant sur l’article R.351-10 du code de la sécurité sociale, qu’une caisse ne pouvait - passée l’expiration du délai de recours contentieux - modifier le montant de la pension servie alors que celui-ci avait été augmenté par suite d’une erreur matérielle de double revalorisation [96]. Dans une telle circonstance, la responsabilité de l’agent comptable peut-elle être engagée ?

Enfin, n’existerait-il pas des préjudices non directement quantifiables et pouvant cependant ouvrir droit à réparation ? On pense ici, par exemple, à une « perte de chance » pour le soumissionnaire d’un marché public dont l’offre aurait été écartée à raison d’une erreur de procédure, fût-elle matérielle, engageant la responsabilité de l’agent comptable ?

Formulées différemment, ces questions ramènent de nouveau au problème de la place qu’occupe l’agent comptable dans un organisme de sécurité sociale et à celui de la transposition quasi-littérale des règles de la comptabilité publique dans des structures où :

L’agent comptable, loin d’être indépendant des services de l’ordonnateur comme peut l’être le comptable public, apparaît au contraire situé dans un rapport de dépendance mutuelle vis à vis d’eux.

Les relations entre les organismes de sécurité sociale et les tiers échappent pour l’essentiel à des règles de droit public auxquelles ont été ordonnées les dispositions applicables à la comptabilité publique.

Les acteurs et les procédures

Sous la rubrique des « acteurs », on peut lister trois catégories d’intervenants possibles :

D’une part, les autorités et responsables directement visés par le code de la sécurité sociale : l’agent comptable lui même mais également le directeur et les administrateurs de son organisme ainsi que les « tutelles » administratives et la caisse nationale s’y rattachant.

D’autre part, les associations de cautionnement et les sociétés d’assurance dont les agents comptables sont sociétaires ou adhérents.

Enfin les magistrats administratifs ou financiers appelés à connaître d’une mise en jeu de la responsabilité pécuniaire d’un agent comptable soit indirectement s’agissant de la juridiction financière [97] soit incidemment s’agissant de la juridiction administrative.

La réflexion qui suit n’a retenu que certains des intervenants de la première catégorie, ce choix s’étant imposé en cohérence avec le champ de l’étude.

Le conseil d’administration

Le dispositif inséré dans le code de la sécurité sociale par les décrets n° 93-1002 et 93-1004 du 10 août 1993 a conforté le conseil d’administration de l’organisme local dans sa mission de contrôle des comptes et de l’activité de l’agent comptable. Ces prérogatives lui avaient été conférées dans le contexte historiquement situé de sa forte implication dans la gestion directe et effective de la caisse.

De ce fait, le conseil d’administration :

Se fait présenter le compte financier établi chaque année par l’agent comptable et contrôle les opérations financières conduites sous la responsabilité de ce même agent comptable (R.122-4).

Institue une commission de contrôle (D.253-64) qui est tenue de procéder, à l’improviste, une fois par an, à la vérification de la caisse [98] et de la comptabilité de l’organisme (D.253-65) ainsi qu’à l’élaboration d’un rapport annexé au compte financier (D.253-66).

Peut mettre en jeu la responsabilité de l’agent comptable, soit d’office en cas de fraude, soit à la demande de la commission de contrôle après examen des comptes de l’organisme (D.253-75).

Assez curieusement, les arrêtés du 28 novembre 1996 (JO du 3 et - pour rectificatif - du 14 décembre 1996) fixant les modèles de statuts des caisses locales du régime général n’ont repris de ce dispositif - s’agissant du « rôle du conseil d’administration » - que les deux premières séries de dispositions. L’intervention du conseil d’administration dans la mise en jeu de la responsabilité de l’agent comptable n’est pas indiquée.

Enfin, la DSS a eu l’occasion de préciser par courrier du 13 février 1998 [99] que cette mise en cause par le conseil d’administration devait être précédée d’un rapport ou de conclusions de la DRASS. Ce même courrier indique cependant qu’une décision de refus de mise en cause, dès lors qu’elle serait contraire aux conclusions de l’administration, devrait être annulée au visa de l’article R.151-1, la DRASS étant alors fondée à mettre en cause elle-même la responsabilité de l’agent comptable sur le fondement de l’article D.253-75. Bien que rare, une telle disposition a déjà été appliquée dans la circonstance, par exemple, d’une fraude à l’allocation veuvage dans une CRAM. La portée de cette recommandation de la DSS aux DRASS est discutée plus avant.

Que retenir de la présentation de ces prérogatives ? Qu’elles restent formellement très importantes quoique d’une portée limitée.

Un contrôle des comptes, approfondi au point de pouvoir déceler des anomalies, des erreurs ou des fraudes mettant en jeu la responsabilité de l’agent comptable suppose des capacités d’investigation et d’expertise qui ne sont pas toujours réunies au sein d’une commission de contrôle. Au demeurant, l’expérience suggère que l’identification du risque ne provient pratiquement (sinon) jamais de l’analyse des comptes. Elle résulte le plus souvent de l’expertise des procédures de travail (traitement des pièces justificatives...) dans le cadre d’une connaissance approfondie du système d’information (fonctionnement, sécurités, habilitations) et de la législation. Quant à la découverte d’un sinistre, on sait qu’elle est le plus souvent fortuite, en particulier lorsque ce sinistre procède d’une fraude.

La marge d’initiative du conseil d’administration peut être fortement réduite. Ainsi, un conseil qui souhaiterait soutenir un agent comptable au constat de sa bonne foi et de son professionnalisme (rigueur dans le suivi des procédures et des habilitations, mise en place d’un contrôle interne effectif...), en refusant la mise en jeu de la responsabilité de ce dernier, ou bien en prononçant une décharge de responsabilité, ne pourrait le faire qu’à la condition que sa propre décision soit conforme aux conclusions de l’administration.

Par delà des questions de fond portant sur les prérogatives et la composition des conseils d’administration - questions alimentées par les représentants des salariés et des employeurs eux mêmes - bien des agents comptables ont exprimé leur attachement au rôle joué par ces mêmes conseils dans la procédure de mise en jeu d’une responsabilité personnelle. Tel a été ainsi le cas d’un groupe de travail constitué dans la Branche Famille sur ce thème de la responsabilité de l’agent comptable, au constat d’une forte légitimité du conseil d’administration [100].

Les « tutelles »

Dans le champ de cette étude, cette expression désigne commodément les administrations de l’Etat concourrant à l’exercice d’une surveillance générale des organismes du régime général et au contrôle de légalité sur les actes de ces même organismes. Il s’agit donc des directions régionales des affaires sanitaires et sociales (DRASS) - dont l’action et les décisions s’ordonnent aux orientations arrêtées par la direction de la sécurité sociale (DSS) - et des services du trésorier payeur général agissant pour le compte de la direction générale de la comptabilité publique (Trésor - DGCP) avec cependant un champ d’investigation plus restreint qui concerne principalement les « questions financières ».

Les agents comptables sont au contact régulier des inspecteurs de ces administrations à l’occasion des contrôles effectués pour le compte des COREC (articles D.134-18 à D.134-20 du code des juridictions financières). Ces corps de contrôle sont complémentaires en termes d’appréciation des organismes, leur regard et les méthodes de vérification n’étant pas les mêmes. Ce constat a amené la Cour des comptes à proposer un renforcement de la collaboration de ces deux administrations sous la forme de contrôles communs en contrepartie d’un aménagement des fréquences de vérification. Ces recommandations ont été actées dans une instruction interministérielle du 4 février 1993 [101] dans laquelle il était par ailleurs indiqué (p. 3) que :

« En contrepartie de ces allègements et d’une plus grande latitude laissée à ses partenaires, la Cour attend de leur part des informations précises, concises, de meilleure qualité, lui permettant d’apprécier le fonctionnement de chaque organisme et de relever les errements constatés. En outre, la Cour souhaite disposer de données de synthèses fiables, pertinentes et facilement exploitables sur tel régime ou tel type de problème. »

Derrière les attentes exprimées par la Cour des comptes peuvent se laisser deviner la très grande variété qualitative et les différences méthodologiques dans les approches et les restitutions de vérifications. Cette variété est au demeurant encore ressentie, aujourd’hui, par les agents comptables. Le raisonnement est d’ailleurs transposable aux corps supérieurs de contrôle - IGAS et IGF - dans leurs missions auprès des organismes même si les repères, les concernant, sont évidemment beaucoup moins nombreux.

Au-delà de ces contrôles, l’autorité administrative - circonscrite ici aux services du (ou des) ministre(s) chargé(s) de la sécurité sociale - est étroitement associée aux procédures de mise en jeu de la responsabilité de l’agent comptable ainsi qu’aux conséquences produites par celle-ci. Elle intervient ainsi [102] :

Pour la mise en jeu proprement dite, soit à son initiative (DRASS) soit à la demande de la Cour des comptes (ministre / DSS) selon l’article D.253-75.

Pour accorder (DRASS), le cas échéant, un sursis à versement dans les conditions prévues par l’article D.253-77.

Pour recevoir et instruire (DRASS) une demande de décharge en responsabilité qui lui serait présentée par l’agent comptable (D.253-79)

Pour y faire droit le cas échéant (DRASS), sous réserve d’approbation ministérielle (D.253-79).

Pour recevoir, instruire et décider d’une demande en remise gracieuse « lorsque la décharge de responsabilité n’est pas accordée. » (D.253-80). La somme définitivement mise à la charge de l’agent comptable est fixée par le ministre (DSS).

Pour notifier à l’association de cautionnement (ministre / DSS), le débet constaté à la charge de l’agent comptable mais dont le versement lui incombe (D.253-81).

Réserve faite des dispositions de l’article D.253-81, les prérogatives reconnues aux administrations de tutelle sont partagées par le conseil d’administration. Cependant - ainsi que cela a été présenté au point précédent - la direction de la sécurité sociale a cherché à limiter ces prérogatives, arguant de la faculté qu’elle retire des articles L.151-1 et R.151-1 de pouvoir annuler une décision d’un conseil d’administration. Enoncée dans l’annexe au courrier du 13 février 1998 précité, cette ’’doctrine’’ a été reprise dans une autre missive du 3 décembre 1998 (également précitée) dans ces termes :

« Je vous rappelle que lorsqu’un organisme vous signale une fraude, vous devez procéder à une enquête. Le rapport doit être soumis à l’organisme avant toute décision de mise en œuvre de la responsabilité de l’agent comptable. Si le conseil d’administration rejette la demande de mise en cause de l’agent comptable, cette décision doit faire l’objet d’une annulation et il vous appartient de prononcer cette mise en cause. »

La mise en œuvre par une DRASS d’une telle injonction serait néanmoins difficilement soutenable devant une juridiction administrative.

D’une part, en effet, la loi et son décret d’application réservent la faculté d’annuler une décision d’un conseil d’administration qu’à la circonstance que celle-ci soit « contraire à la loi. ». On ne voit pas en quoi le « rejet (par le conseil d’administration) d’une demande de mise en cause » qui lui serait présentée par la DRASS constituerait en soi une décision « contraire à la loi » et donc de nature à justifier l’annulation de sa décision.

D’autre part, il est utile de rappeler que l’annulation d’une décision d’un conseil d’administration tendant à rejeter la mise en cause d’un agent comptable, prise au visa de l’article L.151-1, constituerait une décision administrative individuelle défavorable au sens de la loi du 11 juillet 1979 [103], dont l’article 1er précise :

« Les personnes physiques ou morales ont le droit d’être informées, sans délai, des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent./ A cet effet doivent être motivées les décisions qui (...) - infligent une sanction - retirent ou abrogent une décision créatrice de droits - refusent un avantage dont l’attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l’obtenir (...). »

Pourrait être ainsi censurée toute décision d’annulation ne respectant pas cette obligation substantielle de motivation. On sait le Conseil d’Etat extrêmement attentif au respect de cette règle [104]. Dans l’hypothèse où une proposition de la DRASS, tendant à la mise en cause de la responsabilité d’un agent comptable, ne serait pas suivie par le conseil d’administration, la motivation de la décision administrative annulant pareille décision dudit conseil devrait être alors soutenue par des arguments de fait et de droit autrement plus solides que la seule référence à un principe énoncé par une autorité administrative.

Au-delà de ces raisonnements juridiques, chacun sait que la position de l’autorité administrative locale (régionale) trouve assez souvent et heureusement un certain assouplissement, le discernement ramenant à une application raisonnée des instructions hiérarchiques. Ainsi et en général, les DRASS ont une« connaissance du terrain » et une perception des situations qui les amènent à une position souvent plus nuancée que celle qui leur est suggérée par le canal hiérarchique. Les agents comptables eux mêmes ne renvoient pasuneimageuniformedans les compétences déployées, la vigilance observée et l’expérienceacquisepourl’exercice de leur mission et la prévention des fraudes, des erreurs ou des anomalies.

En reprise de ces différentes observations, on peut finalement se demander dans quelle mesure il est raisonnable de confier à une seule et même administration l’instruction d’une affaire mettant gravement en cause un agent comptable sans même parler de l’atteinte possible à son patrimoine. Par ailleurs, sur des dossiers qui ont prospéré jusqu’à un stade instruit par l’autorité ministérielle, il serait intéressant de savoir sur quels critères objectifs est évaluée la responsabilité de l’agent comptable préalablement à la notification de toute décision lui faisant grief.

De telles demandes ne sont pas exorbitantes. Elles sont la légitime contrepartie à un dispositif réglementaire qui a écarté délibérément la procédure juridictionnelle dont on sait qu’elle est en revanche garantie - par la loi - au comptable public.

Les caisses nationales

Les caisses nationales - auxquelles, par facilité, l’ACOSS est ici apparentée - retirent de la loi l’exercice d’une relation d’autorité, non hiérarchique, à l’égard des caisses locales. Elles l’exercent principalement par un pilotage national de la politique budgétaire, par le contrôle et l’harmonisation de la mise en œuvre des législations ainsi que par la maîtrise des grands programmes informatiques.

Cette note ne saurait évidemment détailler cette relation d’autorité, objets de nombreux textes, de travaux volumineux et de débats permanents. En revanche, il est souhaitable de rappeler même brièvement l’impact que peut avoir telle ou telle décision de la caisse nationale sur la responsabilité de l’agent comptable. Le choix a été fait de décrire cet impact à travers quelques brefs exemples.

Dans le champ de l’évaluation, tout d’abord, certaines caisses nationales ont développé une structure d’audit à l’effet notamment d’évaluer des organismes locaux. Les conclusions de tels travaux n’autorisent normalement pas la mise en cause de l’agent comptable, hors la découverte d’une fraude. On peut néanmoins s’interroger sur le sens et la légitimité de tels audits lorsqu’ils ’’ciblent’’ l’agence comptable et qu’une certaine publicité leur est donnée auprès d’autorités qualifiées.

Dans le champ des relations comptables ensuite, certaines décisions peuvent exposer à une mise en jeu de la responsabilité. On pense ici à un régime de délégation donnée par l’agent comptable d’une caisse nationale - établissement public soumis aux règles de la comptabilité publique - aux agents comptables de caisses locales, dès lors qu’une telle délégation ne présente pas le caractère d’une convention de mandat. Dans une espèce examinée par la Cour des comptes, une telle situation a entraîné la mise en cause de l’agent comptable de l’établissement public. Au-delà des circonstances de l’affaire, cette mise en cause pose directement la question des effets attachés à l’architecture d’un système de protection sociale faisant cohabiter des personnes morales auxquelles s’imposent des règles différentes, nonobstant l’exercice d’une mission partagée.

Dans le domaine budgétaire par ailleurs. On pense ici, par exemple, à un organisme national qui, faute d’avoir obtenu suffisamment tôt les paraphes ministériels sur sa convention pluriannuelle d’objectifs et de gestion, a été contraint de retarder considérablement la procédure budgétaire. Conscient de l’embarras causé aux caisses locales, cet organisme n’en n’a pas moins demandé à ces dernières de fonctionner selon la règle du 1/12ème. Or cette disposition contraignante n’est prévue que dans des cas limitativement énumérés par l’article R.153-7 du code de la sécurité sociale. Cas dont aucun ne correspondait à la situation ayant motivé son recours. L’agent comptable d’un organisme local qui - pour de solides raisons de fait - aurait outrepassé cette instruction aurait-il pu voir sa responsabilité engagée ?

Dans les questions comptables enfin, les caisses nationales déterminent les modes opératoires par le biais d’instructions quand elles ne fixent pas elles-mêmes certaines valeurs telles que le montant des provisions pour créances douteuses ou le montant des produits à recevoir, s’agissant par exemple de la Branche Recouvrement. A l’occasion, l’autorité administrative elle-même se réserve d’intervenir dans les opérations comptables laissées à la responsabilité de l’agent comptable. On se souvient, par exemple, d’une lettre du directeur de la sécurité sociale au directeur de l’UCANSS [105] par laquelle le représentant de l’Etat déclarait ne « pas s’opposer, pour les exercices 1987 et 1988, à ce que les recettes provenant du remboursement par le FAF des dépenses de formation engagées viennent en atténuation des comptes de charges afin que les organismes bénéficient budgétairement de ces remboursements. » Ces préconisations ont été reconduites tacitement pour des exercices ultérieurs. Avec quelle force juridique ?

Le propos n’est pas ici de mettre en cause ces pratiques ou de discuter leur légitimité - il s’agit là d’un autre débat - mais de s’interroger sur les conséquences que de telles pratiques pourraient avoir vis à vis de la responsabilité de l’agent comptable.

A la lumière de cette rapide analyse, on peut de nouveau se demander si il ne serait pas souhaitable de réexaminer les conditions effectives de mise en œuvre de la responsabilité personnelle et pécuniaire de l’agent comptable. Ceci, avec la volonté d’en situer précisément les limites et d’en clarifier les procédures sans porter nécessairement atteinte à l’originalité de l’organisation du régime général pas plus qu’aux prérogatives reconnues à cet agent comptable.

En forme de conclusion

L’ambition de cette note étant d’offrir une synthèse des réflexions, toujours en cours, sur la responsabilité de l’agent comptable d’un organisme local de sécurité sociale, le principe d’une conclusion échappe par construction à son objet. Ses développements terminaux proposent néanmoins d’examiner sommairement trois thèmes qui sont en relation directe avec cette responsabilité et qui partagent des perspectives d’évolution importante.

Le premier thème, transversal à toute cette étude, est celui de l’évolution des systèmes d’information. Sans reprendre de précédents développements, on rappellera l’écart croissant qui s’observe entre les outils et les procédures mis en œuvre dans les organismes de sécurité sociale, d’une part, et la représentation normative de la responsabilité, d’autre part, qui procède encore pour l’essentiel d’une doctrine administrative conçue dans un autre environnement technique. L’application des règles de droit par les caisses de sécurité sociale est aujourd’hui déterminée principalement par les paramètres introduits dans des systèmes informatiques eux même complexes à maîtriser et fortement versatiles. Comment « penser » la responsabilité de l’agent comptable dans un tel environnement ? la question reste ouverte.

Le second thème proposé est celui de l’évolution des normes comptables. L’actualité internationale aura été marquée en 2002 par une demande croissante de sécurité financière, entendue comme l’exigence d’une absolue sincérité des comptes qui sont produits par les entités tant publiques que privées, le cas échéant par un engagement personnel de leurs responsables. Les normes actuelles permettent elles de satisfaire cette attente, s’agissant des comptes sociaux, à tous les stades de leur élaboration ? Au-delà, sur un terme plus long, on peut s’interroger sur l’évolution des normes comptables publiques dans la perspective d’une harmonisation communautaire de pratiques nationales encore très disparates. Au nom de cette harmonisation et d’une plus grande transparence des « comptes publics », la France s’est associée aux travaux conduits par l’International Federation of Accoutants [106] et l’OCDE [107] en vue de la diffusion de « normes comptables internationales du secteur public » (IPSAS, International Public Sector Accounting Standards). En quoi les fonctions et la responsabilité de l’agent comptable seront-elles modifiées par la mise en œuvre de ces normes ? Là encore, la question pourra être posée à l’horizon des prochaines années.

Le troisième thème de réflexion qui s’impose aux agents comptables et à leurs partenaires administratifs prolonge les deux précédents et ramène aux valeurs fondamentales de leur activité. On peut l’exprimer, une fois encore, sous forme de questions :

Que veut-on d’abord « contrôler » à travers les comptes des organismes concourant au service public de la sécurité sociale : l’exactitude absolue de ces comptes ou leur sincérité et leur conformité aux bonnes pratiques comptables ? La qualité de la prestation de l’agence comptable ou celle de l’organisme dans sa totalité ?

Quelle responsabilité reconnaître à l’agent comptable ? A quel niveau juridique la situer sans méconnaître tout l’édifice du droit communautaire et national et sans porter atteinte à certains de ses droits fondamentaux ? Sous quelles formes et par quelle(s) autorité(s) l’engager ?

Derrière ces questions s’en dessine une autre portant sur les modalités de vérification comptable, à l’aune des transformations décrites dans cette note et des problèmes rencontrés dans la délimitation de la responsabilité de l’agent comptable : doit-on « certifier » ? doit-on « contrôler » ? doit-on « présenter » pour reddition ? La mise en concurrence possible des structures actuelles de certaines branches du régime général avec des entreprises du secteur concurrentiel soumises aux règles comptables de droit commun ne donnerait que plus d’acuité à ces interrogations.

In fine, à quels opérateurs confier ces missions : aux corps de contrôle de l’Etat (DRASS, Trésor...) ? à des magistrats financiers ? à des commissaires aux comptes ? à des administrateurs de chaque caisse locale ? à des auditeurs de la caisse nationale ? aux agents comptables eux mêmes ? Affleurent les problématiques de légitimité, de compétence et d’impartialité...

On ne peut certes pas prédire l’avenir. Au moins est-il cependant possible et souvent souhaitable d’avancer des propositions, de faire des choix, d’ouvrir des chantiers. Tel est le sens de la coopération que l’ANDAC souhaite proposer aux Pouvoirs publics pour adapter la responsabilité de l’agent comptable aux réalités nouvelles d’une Institution en mouvement.

L’action réfléchie n’est-elle pas, après tout, la source de tout progrès ?

Rédaction achevée le 28 août 2002

Ollivier DERVILLERS

[1Que son responsable, Pascal Emile, en soit ici remercié.

[2« Le Plan Juppé II », Droit Social, n° 9/10 - septembre et octobre 1996

[3Décret n° 2001-859 du 19 septembre 2001 relatif à l’organisation comptable des régimes et organismes de sécurité sociale et modifiant le code de la sécurité sociale (JO du 20.09.01, pp. 14902 et 14903) et Arrêté du 30 novembre 2001 relatif à l’application du plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (JO du 15.12.01, p. 19915). A la date de rédaction de cette étude (été 2002), le Haut Conseil ne semblait pas avoir été encore réuni.

[4Comité des carrières, rapport annuel, novembre 1999 - décembre 2000, p. 8

[5CNAMTS, « Rapport sur les candidatures aux postes d’agents comptables : difficultés rencontrées, ébauches de solutions », mars 2001 ; ce document fait ressortir que la fonction est perçue comme : trop technique , à risques et, finalement, peu valorisante.

[6FCN - Oranis Conseil « Management des agences comptables - orientations et plans d’actions - 3ème phase de la mission », octobre 1999, p. 4

[7AFCM, Bulletin 2001, pp. 35-38

[8voir le site de l’Observatoire de la Qualité Comptable (http://www.qualite-comptable.com). Les Assises de la Qualité Comptable de juin 2002 avaient pour thème : « Subir ou gérer le positionnement et l’évolution de la fonction ’’comptable - finance - gestion’’ ». Sujet pour le moins d’actualité.

[9voir par exemple le site de l’European Corporate Governance Institute (http://www.ecgi.org)

[10Décret-loi n° 53-714 du 9 août 1953 modifié sur la responsabilité des comptables publics (JO du 10 août 1953, p. 7058).

[11XAVIER PRETOT « LA TUTELLE DE L’ETAT SUR LES ORGANISMES DE SECURITE SOCIALE : ASPECTS JURIDIQUES », DROIT SOCIAL, N° 7, JUILLET/AOUT 1985, PP. 592-608.

[12« Il paraît que la chambre des comptes était sédentaire sous le règne de Saint Louis ; il se trouve, au registre croix, fol. 35, une ordonnance de ce prince de l’an 1256 qui ordonne aux mayeurs (maires) et prud’hommes (gens de loi) de venir compter devant les gens de comptes à Paris. » Encyclopédie ou dictionnaire raisonné des sciences, des arts et des métiers par MM Diderot et d’Alembert, édition de Genève, 1777-1779, tome septième, p. 81.

[13Voir par ex., Christian Pouly « Contrôle des comptes des comptables publics » Juris-Classeur administratif, fascicule 1240, août 1995.

[14Les dispositions de ce texte et d’une trentaine d’autres seront abrogées à la circonstance de la promulgation de la loi du 23 février 1963 ; la liste en a été donnée dans le JO des débats, Sénat, séance du 29 janvier 1963, pp. 197-198.

[15Rapport général Sénat n°43...sur le projet de loi de finances pour 1963, annexe 15, Finances et affaires économiques, II - services financiers ; rapporteur : Ludovic Tron, 29 janvier 1963, p. 27.

[16Articles L.131-1 et 231.1 du code des juridictions financières.

[17JACQUES MAGNET « QUE JUGE LE JUGE DES COMPTES ? » REVUE FRANÇAISE DE FINANCES PUBLIQUES, N° 28, 1989, P.119.

[18Maryline Simonneau et Adrien Desplat « Droit disciplinaire », Liaisons Sociales Quotidien, supplément au n° 12 657 du 30 avril 1998.

[19Cass., soc., 9 juin 1993, Régie des Transports de Marseille contre M. Masegosa

[20article L.217-3, 5ème alinéa, du code de la sécurité sociale

[21Jean-Jacques Dupeyroux - Rolande Ruellan « Droit de la sécurité sociale » Précis Dalloz, 13ème édition, 1998, p. 668.

[23Il s’agit plus précisément du Livre II, Titre V, Chapitre 3 (D/2/5/3), section 6 du code de la sécurité sociale.

[24Certains fonctionnaires de l’Etat ont la qualité d’agents comptables (gestionnaires comptables des lycées ou des établissements publics par exemple).

[25Etienne Douat « le principe de la séparation ordonnateur-comptable est-il toujours opérant ? » in « Archaïsme ou modernité de la fonction d’agent comptable » actes des journées d’étude des 19 et 20 octobre 1999 organisées par le CNESSS et l’ANDAC, pp. 44-52.

[26On verra au contraire, dans la troisième partie de cette note, qu’il existe de nombreuses différences.

[27Décision 60-11 DC du 21 janvier 1961, JO du 24 janvier 1961, p. 982.

[28Xavier Prétot « Les grands arrêts du droit de la sécurité sociale », 2ème édition, Dalloz, février 1998, p. 151.

[29Règlement (CE) n° 2516/2000 du Parlement européen et du Conseil, du 7 novembre 2000, portant modification des principes communs du système européen des comptes nationaux et régionaux dans la Communauté (SEC 95) en ce qui concerne les impôts et les cotisations sociales et modifiant le règlement (CE) n° 2223/96 du Conseil, JO CE du 17 novembre 2000, pp. L290.1 et L290.2.

[30Sur cette évolution des textes, Philippe Challiol, « Bref historique sur le régime de responsabilité personnelle et pécuniaire des agents comptables... » CNESSS-ANDAC, 22 mai 2001, 6 p.

[31JO du 2 août 2001, pp. 1480-12489

[32Pour une vue d’ensemble de cette question voir le dossier spécial de Droit Social, n° 3, mars 1986, pp. 243-275.

[33JO du 20 novembre 1985, pp. 13457 et suivantes.

[34Article L.153-10 du CSS et circulaire ministérielle n° 98-602 du 5 octobre 1998 prise pour son application. Aux contrôles des CODEC/COREC, s’ajoutent les missions des corps supérieurs de contrôle (IGAS, IGF...), les investigations directes de la Cour des comptes et les vérifications que peuvent mener les commissions compétentes des assemblées parlementaires.

[35Instruction codificatrice n° 96-011-M91 du 1er février 1996 portant réglementation financière et comptable des établissements publics nationaux à caractère administratif, disponible sur le site http://www.minefi.gouv.fr/reglementation/instructions_comptables/M91/index-d.htm

[36Philippe Challiol , Nadine Bouhebent, Jean-Luc Galliot « Statut et missions de l’Agent Comptable », CNESSS, 22 mars 2001, 28 p.

[37Le trésorier payeur général exerce cependant cette fonction pour les collectivités territoriales.

[38Jacques Magnet « Eléments de comptabilité publique », 5ème édition, LGDJ, mars 2001, pp. 127-149

[39Au demeurant, la présence d’un contrôleur financier n’a parfois pas fait obstacle à des détournements systématiques des règles budgétaires ; voir en ce sens le rapport public particulier que la Cour des comptes a consacré à la gestion budgétaire et la programmation au ministère de la Défense, juin 1997, pp. 85-93.

[40JO du 22 février 2002, pp. 3413-3415.

[41Rapport sur la sécurité sociale 2001, chapitre XI, « l’administration des organismes - les marchés passés par les organismes de sécurité sociale », septembre 2001, p. 437.

[42Philippe Saunier « principes fondamentaux de comptabilité publique », Juris-Classeur administratif, fascicule 113, novembre 1993, pp. 5-8.

[43Voir par exemple le décret n° 95-869 du 2 août 1995 modifié fixant le statut particulier des personnels de la catégorie A du Trésor public, JO du 3 août 1995.

[44S’ajoutent à ces fonctions essentielles, celles qui sont relatives relative à 1. la production de l’information budgétaire et comptable, 2. l’expertise et le conseil en direction des élus, des administrations et des entreprises, 3. la gestion de l’épargne et des fonds déposés au Trésor public et enfin, 4. le fonctionnement du réseau du Trésor. Pour une présentation du minefi par lui-même, voir son « compte rendu de gestion budgétaire 2001 », août 2002, notamment pp. 9-24.

[45ACOSS « URSSAF et collectivités territoriales - E P H » Editions du Papyrus, avril 1998, pp. 36-44.

[46Cour des comptes, rapport sur l’exécution des lois de finances en vue du règlement du budget de l’exercice 2001, Titre 4 « les comptes de l’Etat », 18 juin 2002, pp. 241-272.

[47CE, 6 avril 1962, Société technique des appareils centrifuges industriels.

[48Un inspecteur du Trésor peut ainsi contrôler une URSSAF mais en aucun cas un poste comptable de la DGI...Seule l’Inspection des Finances peut vérifier toute entité du minefi.

[49« Qu’en pensent-ils ? » in La lettre de l’ANDAC, n° 2, octobre 1996, pp. 4-6.

[50Des diverses versions de ce document, il a été retenu celle datée du 27 septembre 2000, validée par le Conseil interdisciplinaire des représentants de régions dans sa séance du 18 octobre 2000.

[51ANDRE HUGUET « SECURITE SOCIALE : POUVOIRS - MISSIONS - SANCTIONS », EDITIONS CUJAS, NOVEMBRE 2001, PP. 169-170.

[52« Mais l’originalité de cette gestion est la disparition de l’un des fondements de la comptabilité publique, la séparation de l’ordonnateur et du comptable. » in Pierre Granjeat (président de Chambre honoraire à la Cour des comptes) « Un nouveau ’’mystère’’ de Paris : la questure de la ville », Revue française de Finances publiques, n°76, novembre 2001, pp. 229-242.

[53Une approche intéressante de cette séparation a été proposée dans un mémoire collectif d’élèves de la 29ème promotion du CNESSS relatif au contrôle de l’agent comptable dans une CPAM.

[54Pierre Collin « Etendue et limites des pouvoirs de contrôle des comptables publics », Revue administrative, n°322, PUF, septembre 2001, pp. 363-366.

[55Charles Descours et autres « application de la loi de financement de la sécurité sociale - un bilan à mi-parcours » rapport du sénat n°356, 24 mai 2000, p. 66

[56Pour autant qu’on puisse comparer les organisations, une telle imbrication ne se retrouve même pas dans les administrations financières de l’Etat concourant aux services de « l’assiette » et du « recouvrement ».

[57Pour un point de vue sur cette question, voir le rapport d’enquête IGF/IGAS sur la gestion des mesures d’exonération de cotisations sociales en faveur de l’emploi par treize URSSAF, décembre 1997, pp. 20-24.

[58Outil RADAR (Référentiel des Aides à la Détection des Anomalies de Répartition) en cours de déploiement.

[59« la prévention des indus dans le domaine social », Comité central d’enquête sur le coût et le rendement des services publics , juin 1999, rapporteurs : Rolande Ruellan (Cour des comptes) et Jean-Luc Vieilleribière (IGAS).

[60Cass., soc., 6 mai 1999, Gonati c/ CPAM de Lens

[61Le rapport provisoire de la Commission des comptes de la sécurité sociale de juillet 2002 présente ainsi les résultats du régime général selon deux méthodes, l’une dite comptable, l’autre dite économique, selon le traitement que l’on réserve aux dotations et reprises sur provisions pour dépréciation d’actifs.

[62Sur la transposition de cette observation au champ de l’Assurance Maladie, voir Dominique Hénon, Mémoire sur la mise en cause de la responsabilité des agents comptables, 9 juin 1999, 11 p.

[63Pour une approche dynamique de la question, voir le mémoire collectif proposé par des élèves de la 36ème promotion du CNESSS sur le thème « maîtrise du risque financier et contrôle interne », décembre 1997, 61 pages + annexes.

[64Circulaire DSS/93/82 du 7 octobre 1993 relative à la gestion financière et comptable des organismes de sécurité sociale du régime général, p. 5.

[65On renverra aux instructions respectives de la CNAF de février 1997, de la CNAM de novembre 1994, de la CNAV de mai 1994 et de l’ACOSS d’août 1998.

[66Convention d’objectifs et de gestion entre la CNAMTS et l’Etat, 25 septembre 2000, p. 22

[67Instruction 01-084-T3 du 5 septembre 2001 diffusée par la DGCP (5ème sous-direction - bureau 5 B), BO 09.01

[68Disposition reprise à l’identique dans l’instruction de contrôle interne de la Branche Famille du 11 février 1997, réserve faite du mot « exercer » qui est remplacé sans changement de sens par le verbe « exécuter ».. .

[69Jean Bassères « La comptabilité publique et la réforme », La Revue du Trésor, n°3-4, mars-avril 2002, pp. 163-169.

[70Jean Hennequin « Le guidon général des financiers contenant la conservation et interprétation des droits sacrez et inaliénables du Domaine du Roy et Coronne de France - Avec l’instruction du maniement de toutes les finances tant ordinaires qu’extraordinaires », à Lyon par Benoist Rigaud, 1595, 304 p.

[71Paul Leroy-Baulieu « Traité de la science des Finances », T 2 - le budget et le crédit public, Ch. 5 - de l’exécution du budget et de l’administration et du contrôle des finances, 7è édition, Guillaumin ed. et Félix Alcan ed., 1906, pp. 121-135.

[72Léon Say (dir.) « Dictionnaire des Finances », T 2 - E-Z, Berger-Levrault, 1894, pp. 713-714

[73Francis J. Fabre et Anne Froment-Meurice, « Les grands arrêts de la jurisprudence financière », Ch. 14 - « Responsabilité pécuniaire des comptables patents : à raison de paiements sur pièces justificatives insuffisantes ou irrégulières », 4è édition, Dalloz 1996, pp. 137-147.

[74Diffusé sous le timbre DSS/SD des affaires administratives et générales/B F, adressé le 27 septembre 1994 aux DRASS.

[75L’AISS consacrera sa 10ème Conférence internationale sur les technologies de l’information dans la sécurité sociale au thème « e-gouvernement/e-administration dans la sécurité sociale », à Valence (Espagne), du 14 au 16 octobre 2002 www.issa.int/fren/reunion/2002/Valence/1valence.htm

[76Sur l’exemple souvent cité du « numéro de sécurité sociale », voir le 20ème rapport d’activité de la CNIL, chap. 2 : « le NIR, un numéro pas comme les autres » La Documentation française, juillet 1999, pp. 61-98.

[77Ollivier Dervillers « Eléments de réflexion sur le risque déclaratif » réunis à l’attention de la mission ACOSS sur la gestion du risque cotisant, septembre 2000, 36 p.

[78Diffusé sous le timbre DSS/SD du financement et de la gestion/B 5C, portant « mise en cause de la responsabilité des agents comptables » et adressé aux DRASS.

[79Cet avis du Conseil d’Etat n’a pas été rendu public. Les informations s’y rapportant sont, de ce fait, incomplètes.

[80Instruction n° 01-072-A-M-V du 2 août 2001 portant « jurisprudence en matière de responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables publics », BOCP de septembre 2001.

[81Dominique Hénon, « note de problématique relative à l’inadéquation des textes en matière de responsabilité de l’agent comptable dans le domaine de l’informatique », actualisation du mémoire référencé en note 60, CPAM de Paris / AC 5900 - DH/RL 01/105, 30 mai 2001, 4 p.

[84sur la question des sécurités, voir « l’art du secret », dossier hors-série n°36 de la revue Pour la Science, juillet 2002, notamment l’article de Frédéric Rémi, « la cryptographie à clé publique », pp. 44-51

[85François Tanguy, Jean-Georges Lefebvre, Sonia Louis-Marie, « la dématérialisation des données et des moyens de paiement dans le secteur des établissements publics locaux », La Revue du Trésor, n° 1, janvier 1999, pp. 11-21.

[86Dans sa livraison d’octobre 2001, n° 277, la Revue fiduciaire comptable a proposé un dossier très complet sur les progiciels comptables (pp. 27-63) ; les questions de sauvegarde et d’archivage des données y sont longuement développées.

[87Ministère de l’Emploi et de la Solidarité, « Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale », annexe au JO n° 291 du 15 décembre 2001, p. 60114.

[88MINEFI, Règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable annexe à l’arrêté du 22 juin 1999, JO des 20 et 21 septembre 1999 (annexe au n° 219), p. 49011.

[89APPLICATION COORDONNEE DE COMPTABILISATION, D’ORDONNANCEMENT ET DE REGLEMENT DE LA DEPENSE DE L’ETAT, ACCORD EST LE NOM DONNE AU NOUVEAU PROGICIEL BUDGETAIRE ET COMPTABLE DE L’ETAT EN COURS DE DEPLOIEMENT.

[90Jean-Louis Navarro, « Guide technique et théorique du PCG 1999 », Montchrestien et Gualino Editeur, juillet 2000, pp. 228-230.

[91Décret n° 67-1230 du 22 décembre 1967 portant application des dispositions de l’ordonnance n° 67-706 du 21 août 1967 relatif à l’organisation financière de la sécurité sociale et décret n° 68-244 du 15 mars 1968 relatif à la gestion commune de la trésorerie des organismes de sécurité sociale. Le premier texte relatif à la trésorerie des finances sociales semble être une loi du 25 mars 1817, qui prévoyait - déjà - la centralisation des crédits de pensions à la charge de l’Etat.

[92Ollivier Dervillers, « les orientations du Recouvrement en matière de trésorerie », CESTCA, juin 2000, 10 p.

[93Annick Cleren, Danièle Pardigon, Anne-Marie Rousse, Bernard Cherion, François Hiébel, note du groupe de travail sur « la responsabilité des agents comptables d’URSSAF en matière de recouvrement des cotisations », 7 mars 2002, 17 p.

[94Courrier - non daté - des directeurs et agents comptables des caisses nationales aux directeurs et agents comptables des caisses locales, régionales et particulières du régime général, relatif aux reversements de trésorerie, diffusé à certains de ses destinataires courant 2002.

[95D’après un tableau de concordance présenté dans le « guide de la responsabilité de l’agent comptable » réalisé par la Caution Solidaire, mars 2001, p. 3 ; les exemples, servis dans les cases, sont issus du même document.

[96Cass., soc., 31 octobre 2000, CMSA du Vaucluse c/ Michel.

[97Réserve faite de la Cour de discipline budgétaire et financière.

[98Cette disposition a été instituée à une époque où les prestations étaient versées en monnaie fiduciaire. Aujourd’hui, les coffres contiennent bien plus de supports informatiques, de contrats ou de titres de propriété que de valeurs directement utilisables, des espèces numéraires notamment...

[99Diffusé sous le timbre DSS/SD du financement et de la gestion/B 5C, portant application du décret relatif à la déconcentration des décisions administratives individuelles au cas de la mise en jeu de responsabilité des agents comptables, et adressé aux DRASS

[100Conclusions présentées lors des journées nationales des agents comptables des 8 et 9 novembre 2001.

[101Instruction n° 93-20-T3 du 4 février 1993 publié au BO CP de février 1993 , annexe 1.

[102Le partage des actions entre le ministre (DSS) et les services déconcentrés (DRASS) procède pour l’essentiel de l’application de l’annexe au décret n° 97-1185 du 19 décembre 1997 pris pour l’application à la ministre de l’emploi et de la solidarité du 1° de l’article 2 du décret du 15 janvier 1997 relatif à la déconcentration des décisions administratives individuelles.

[103Loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, JO du 12 juillet 1979.

[104CE, 12 juin 2002, Syndicat interdépartemental de la protection sociale Rhône-Alpes CFDT.

[105diffusée sous le timbre DSS/SD des affaires administratives et financières/bureau F/1102, le 5 novembre 1987.

[106Voir le site www.ifac.org . Voir aussi J.-B. Mattret, « Comptabilité publique : vers une transparence accrue des comptes grâce à de nouvelles normes internationales », Revue française de finances publiques, n°74, avril 2001, pp. 139-156

[107Voir le site www.oecd.org

Sites favoris Tous les sites

38 sites référencés dans ce secteur